Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 247/22

Uzasadnienie

Postanowieniem z 18 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 14 czerwca 2021 r. którym sprostowano oczywistą omyłkę zawartą we własnej decyzji z 13 maja 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku P. G. J. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 i 2017 r., wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu wydał decyzję określającą i zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od zobowiązań podlegających wpłacie za:

• styczeń 2016 r. w wysokości 50.037 zł wraz z odsetkami - 20.881 zł,
• marzec 2016 r. w wysokości 34.286 zł wraz z odsetkami - 14.308 zł,
• kwiecień 2016 r. w wysokości 53.788 zł wraz z odsetkami - 21.386 zł,
• maj 2016 r. w wysokości 33.684 wraz z odsetkami -13.149 zł,
• czerwiec 2016 r. w wysokości 124.079 zł wraz z odsetkami - 47.674 zł,
• lipiec 2016 r. w wysokości 65.338 zł wraz z odsetkami - 24.660 zł,
• sierpień 2016 r. w wysokości 75.122 zł wraz z odsetkami - 27.826 zł,
• wrzesień 2016 r. w wysokości 50.037 zł wraz z odsetkami -18.216 zł,
• październik 2016 r. w wysokości 19.127 zł wraz z odsetkami - 6.833 zł,
• listopad 2016 r. w wysokości 17.706 zł wraz z odsetkami - 6.201 zł,
• grudzień 2016 r. w wysokości 24.534 zł wraz z odsetkami - 8.437 zł,
• kwiecień 2017 r. w wysokości 19.628 zł wraz z odsetkami - 6.234 zł,
• maj 2017 r. w wysokości 18.625 zł wraz z odsetkami - 5.784 zł,
• czerwiec 2017 r. w wysokości 3.781 zł wraz z odsetkami -1.150 zł,
• lipiec 2017 r. w wysokości 44 zł wraz z odsetkami - 13 zł,
• sierpień 2017 r. w wysokości 38.253 zł wraz z odsetkami -11.117 zł,
• listopad 2017 r. w wysokości 19.127 zł wraz z odsetkami - 5.169 zł.

Postanowieniem z 14 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z 13 maja 2021 r. poprzez zmianę treści na pierwszej stronie decyzji w pkt 1 w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na następujące:

• styczeń 2016 r. w wysokości 70.860 zł,
• marzec 2016 r. w wysokości 34.286 zł,
• kwiecień 2016 r. w wysokości 53.788 zł,
• maj 2016 r. w wysokości 33.684 zł,
• czerwiec 2016 r. w wysokości 124.511 zł,
• lipiec 2016 r. w wysokości 65.421 zł,
• sierpień 2016 r. w wysokości 85.354 zł,
• wrzesień 2016 r. w wysokości 69.590 zł,
• październik 2016 r. w wysokości 72.065 zł,
• listopad 2016 r. w wysokości 17.706 zł,
• grudzień 2016 r. w wysokości 49.875 zł,
• kwiecień 2017 r. w wysokości 19.628 zł,
• maj 2017 r. w wysokości 85.463 zł,
• czerwiec 2017 r. w wysokości 3.781 zł,
• lipiec 2017 r. w wysokości 9.544 zł,
• sierpień 2017 r. w wysokości 79.865 zł,
• listopad 2017 r. w wysokości 20.320 zł.

W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu wskazał, że w decyzji z 13 maja 2021 r. błędnie określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za powyższe okresy. Ich prawidłowa wysokość została określona w uzasadnieniu ww. decyzji w tabelarycznym rozliczeniu podatku za poszczególne okresy. Ponadto, wskazany błąd nie miał wpływu na orzeczenie o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań ani odsetek należnych od tych zobowiązań, ponieważ zostały one naliczone i określone w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowości zostały zauważone po wydaniu decyzji i zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu stanowiły oczywistą omyłkę pisarską, dlatego też zostały sprostowane tymże postanowieniem.

Dnia 28 czerwca 2021 r. ww. rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi strony, a 1lipca 2021 r. złożył on zażalenie na przedmiotowe postanowienie.

W dniu 30 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu wydał decyzje nr:

• 1021-SPO.4103.98.2021.18.MS określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za styczeń 2016 r. i okres od marca do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 626.869 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2016 r. w kwocie 23.785 zł, którą doręczono stronie 13 grudnia 2021 r., oraz
• 1021-SPO.4103.99.2021.18.MS określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za grudzień 2016 r. i okres od kwietnia do listopada 2017 r. w łącznej kwocie 268.476 zł, którą doręczono stronie 13 grudnia 2021 r.

W konsekwencji, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 13 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzję z 15 grudnia 2021 r., którą umorzył postępowanie odwoławcze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi umarzając postępowanie zażaleniowe w powołanym na wstępie postanowieniu z 18 lutego 2022 r. wskazał, że w myśl artykułu 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazano powyżej, decyzje z 30 listopada 2021 r. zostały doręczone podatnikowi 13 grudnia 2021 r., a więc decyzja o zabezpieczeniu z 13 maja 2021 r. wygasła z mocy prawa. Konieczne było więc umorzenie postępowania odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki z 14 czerwca 2021 r. jako nierozerwalnie związane z tą decyzją, wygasa łącznie z nią. Za zasadne uznał więc stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w niniejszej sprawie, a tym samym jego umorzenie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

• art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niezasadne umorzenie postępowania zażaleniowego wskutek uznania, że postępowanie w sprawie zażalenia jest bezprzedmiotowe, mimo że w obrocie prawnym istnieje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 14 czerwca 2021 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki, co oznacza, że dopuszczalne jest wydanie orzeczenia merytorycznego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi,
• art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od zajęcia stanowiska merytorycznego w sprawie zażalenia, mimo że w zażaleniu Strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Sieradzu naruszenie:

1. art. 215 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Naczelnika US, że błąd w osnowie decyzji Naczelnika US w przedmiocie zabezpieczenia miał charakter oczywistej omyłki pisarskiej, mimo że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest kluczowym elementem decyzji zabezpieczającej,
2. art. 215 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną zmianę merytoryczną decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu w trybie rektyfikacji, mimo że w sprawie toczy się postępowanie odwoławcze, w którym to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi orzeknie w sposób merytoryczny o prawidłowości decyzji zabezpieczającej,
3. art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez zmianę merytoryczną decyzji zabezpieczającej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, po jej doręczeniu Stronie, choć z dniem doręczenia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu jest związany jej treścią a jakakolwiek późniejsza zmiana decyzji może nastąpić jedynie w drodze środków zaskarżenia (tryb zwyczajny) lub środków nadzoru (tryby nadzwyczajne),

• art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezasadne umorzenie postępowania zażaleniowego bez dokonania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 14 czerwca 2021 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jego uchylenia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o dopuszczalności prowadzenia postępowania w trybie art. 215 § 1 O.p. w sytuacji, gdy decyzja, do której to postępowanie się odnosi wygasła z mocy prawa. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Należy zauważyć, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oznacza to, że istnieje możliwość dokonania sprostowania decyzji w trybie art. 215 § 1 O.p. w dowolnym czasie, np. po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1999r., sygn. akt I SA/Kr 1206/98, publ. LEX nr 39772), a nawet po przekazaniu skargi do sądu (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998r. I SA/Lu 1091/96, LEX nr 33532).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie można jednak abstrahować od faktu, że postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji staje się jej integralną częścią i treść decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt I SA 1429/92, publ. ONSA 1994/1/39).

Tym samym możliwość sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji w trybie art. 215 O.p. uwarunkowana jest funkcjonowaniem w obrocie decyzji, do której postanowienie o sprostowaniu się odnosi. Skoro decyzja, której dotyczy to postanowienie została wyeliminowana z obrotu prawnego, brak było podstaw do orzekania w postępowaniu zażaleniowym o jego losach. Decyzja, która wygasła nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie zażaleniowe na postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w niej zawartej jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 13 maja 2021 r., sprostowania której domaga się podatnik, wygasła na skutek wydania i doręczenia podatnikowi decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 30 listopada 2021 r., a postępowanie odwoławcze zostało umorzone. Wobec powyższego organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 239 O.p. i umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w tej decyzji.

Zajmując się zagadnieniem umorzenia postępowania odwoławczego, przytoczyć należy art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie to jest możliwe również w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).

W art. 33a § 1 O.p. ustawodawca określił przypadki, w których decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Jednym z nich jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w tej sytuacji następuje z dniem doręczenia wspomnianej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.).

Na gruncie przywołanego art. 33a § 1 O.p. powstała wątpliwość, czy zaistnienie na etapie postępowanie odwoławczego okoliczności, której skutkiem jest wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, winno prowadzić do jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Problemem tym zajął się NSA, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 udzielił na tak przedstawione pytanie odpowiedzi twierdzącej. Przyjął on w tezie uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, gdyż przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Zatem, jak zauważył NSA, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać należy za zasadne twierdzenie, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to brak jest możliwości kontynuowania postępowania dotyczącego sprostowania oczywistej omyłki w niej zawartej.

Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu zażaleniowym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych zażalenia. Konkludując, organ odwoławczy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji nie dopuścił się on naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Ake.