Uzasadnienie
W toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego PH "B" prowadzącej działalność w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz w postaci hurtowni stolarką budowlaną ujawniona błędne wyliczenie należności za sprzedaż czterech sztuk okien. W następstwie tego sporządzono, w oparciu o dokumenty źródłowe, zestawienie zakupu i sprzedaży za 1994 r. w rozbiciu na poszczególne asortymenty towarów handlowych uwzględniając stany wynikające z remanentów początkowego z dnia 1 stycznia 1994 r, kolejnego sporządzonego w dniu 31 października 1994 r. oraz końcowego z dnia 31 grudnia 1994 r.
Porównanie danych wynikających z powyższych zestawień z danymi wynikającymi z ewidencji wykazało istnienie różnic w ilości zakupu i sprzedaży określonych towarów. W ocenie organu I instancji świadczyło to także o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia 25 czerwca 1998 r., po odrzuceniu jako dowód ksiąg podatkowych określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Urząd Skarbowy w T.-M. wyliczył obrót ze sprzedaży za okres od 1 stycznia do 31 października i od 1 listopada do 31 grudnia 1994 r. Niedobór wynikający z rozliczenia, o którym mowa powyżej potraktowano jako sprzedaż bezrachunkową. Wartość tej sprzedaży za cały rok 1994 oraz w okresach 1 stycznia - 31 października i 1 listopada - 31 grudnia 1994 r. ustalono na podstawie średniej ceny sprzedaży danego asortymentu lub w oparciu o deklarowaną przez skarżącego marżę handlową w sytuacji gdy nie ujawniono dokumentów źródłowych dokumentujących sprzedaż danego towaru.
Z kolei wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące wyliczono poprzez zastosowanie do ogólnej wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej wskaźnika odpowiadającego udziałowi sprzedaży zaewidencjonowanej do sprzedaży ogółem.
Przedstawione wyżej operacje dały asumpt do określenia przez organ I instancji w cyt. decyzji kwot podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące, kwot podatku należnego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc a także ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wnosił o jej zmianę i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja zapadła z naruszeniem art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a także art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że w zakresie sankcji z art. 27 ust. 6 naruszenie przez podatnika obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług powodowało w 1994 r. określony obowiązek podatkowy podlegający przekształceniu w zobowiązanie podatkowe dopiero w decyzji organu podatkowego. Stąd też zdaniem autora odwołania zgodnie z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły trzy lata wobec czego decyzja organu I instancji pozbawiona jest podstaw prawnych.
Po wtóre zarzucił decyzji brak respektowania wskazań art. 10 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną metodę wyliczenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży.
Decyzją z dnia 5 października 1998 r. Izba Skarbowa w P.-T. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że przyjęta metoda szacunkowa opierała się na różnicach remanentowych. Remanenty zaś były sporządzane w dniach 31 października i 31 grudnia 1994 r. w związku z czym sprzedaż rozliczono w tych dwóch okresach. Natomiast wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej z każdego z powyższych okresów rozliczono na poszczególne miesiące w proporcji wynikającej z obrotu zaewidencjonowanego w danym miesiącu do całości obrotu z tego okresu. Organ II instancji nie zgodził się także z autorem odwołania wskazując, że zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zobowiązanie podatkowe w zakresie tzw. sankcji administracyjnej z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą doręczenia decyzji.
W skardze do NSA wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucono jej naruszenie art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie trzech lat od daty powstania obowiązku podatkowego oraz naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną metodę wyliczenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Co do zarzutu przedawnienia pełnomocnik skarżącego podniósł, że decyzja wydana w trybie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny a zatem stosuje się do niej wszelkie zasady wynikające z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych gdyż obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r. W związku z tym, zdaniem skarżącego wydanie decyzji po upływie 3 lat od roku, w którym powstał obowiązek podatkowy było niezasadne.
Odnośnie drugiego zarzutu sformułowanego pod adresem zaskarżonej decyzji podniesiono, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy winien określać podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące a ponadto jest zobowiązany do czynienia ustaleń faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca. Skarżący wywiódł, w świetle powyższej tezy, że metoda oszacowania przyjęta przez Urząd Skarbowy pozostaje w sprzeczności z przywołaną linią orzeczniczą wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P.-T. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest zasadna gdyż organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie nie ustrzegły się uchybień mających wpływ na treść rozstrzygnięć. Otóż zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku z uwzględnieniem zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla uregulowań podatku od towarów i usług zachodzących w tym właśnie miesiącu. Warunku tego nie spełniają decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie. Co równie istotne wypada zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. jeżeli ewidencja prowadzona jest przez podatnika z naruszeniem art. 27 ust. 4 organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek sankcyjny w myśl zasad podanych w cyt. przepisie.
Nie oznacza to bynajmniej, że uprawniona jest metoda oszacowania polegająca na porównaniu wielkości sprzedaży wykazanej przez skarżącego za cały rok 1994 czy też dwa okresy tego roku z wielkością sprzedaży za ten sam okres ustaloną przy uwzględnieniu oszacowania i traktowaniu wynikającej stąd różnicy jako wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej. Bezpodstawność tej metody wynika także stąd, że brak jest podstawy prawnej aby następnie różnicę, o której mowa wyżej rozdzielić stosunkowo na poszczególne miesiące według wskaźnika miesięcznego obrotu do obrotu ogółem wykazanego przez skarżącego.
Powyższa metoda przyjęta przez organy podatkowe w sprawie jest sprzeczna z zasadami rozliczania podatku od towarów i usług. Jak bowiem wyżej wskazano okresem rozliczeniowym w tym podatku jest miesiąc.
Stąd też, w przypadku stwierdzenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży organy podatkowe winny dokonywać oszacowania obrotu za poszczególne miesiące a nie dzielić dany rok na dwa nie znajdujące uzasadnienia w podatku VAT okresy przedzielone remanentami.
Pogląd powyższy jako utrwalony znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach NSA - vide wyroki: z dnia 8 grudnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 1711/97, z dnia 12 marca 1999 r. w sprawie I SA/Łd 27/97, z dnia 8 stycznia 1999 r. w sprawie I SA/Lu 615/98 - nie publikowane oraz Sądu Najwyższego - z dnia 25 marca 1999 r. w sprawie III RN 161/98 /OSNAPU 2000 nr 3 poz. 88/.
Jednocześnie zaś nie sposób nie wziąć pod uwagę, że wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe z uwagi na niezgodność z art. 2 Konstytucji. Zgodnie zaś z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ w tym zakresie nastąpiła utrata mocy obowiązującej wskazanych wyżej przepisów. W związku więc z powołanym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i jego konsekwencjami dla zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P.-T. stracił na znaczeniu spór między stronami co do prawnego charakteru decyzji organów podatkowych w zakresie sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
W tej sytuacji niejako na marginesie należy podnieść, że treść art. 27 ust. 6 w brzmieniu z 1994 r. nie powinna nasuwać wątpliwości, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny.
Zatem z przyczyn wyłożonych powyżej na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.