Uzasadnienie
K. Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: "skarżąca") pismem z dnia 29 października 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2022 r., złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że prowadzi działalność związaną z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości. W związku z prowadzonymi działaniami mającymi na celu zmniejszenie zużycia energii cieplnej i elektrycznej, postanowiła ubiegać się o świadectwa efektywności energetycznej, na podstawie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (tj. Dz.U.2021 r. poz. 2166). Skarżąca zawarła umowę z Instytutem Gospodarki Nieruchomościami, której przedmiotem było pozyskanie w imieniu skarżącej świadectw efektywności energetycznej oraz ich sprzedaż po najlepszej cenie na Towarowej Giełdzie Energii. Do przetargu zgłoszono przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej zrealizowane w budynkach mieszkalnych Spółdzielni. Świadectwa zostały wystawione na Instytut, a nie na Spółdzielnię, która realizowała przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej.
Instytut otrzymał wynagrodzenie za pozyskanie i sprzedaż świadectw efektywności energetycznej na giełdzie. Po sprzedaży świadectw Spółdzielnia wystawiła fakturę dla Instytutu Gospodarki Nieruchomościami tytułem wynagrodzenia za odpłatną usługę. Transakcja wskazana na fakturze podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Natomiast Instytut wystawił fakturę dla Spółdzielni obciążając ją wynagrodzeniem za zrealizowanie czynności zgodnie z umową. Budynki, w których prowadzono przedsięwzięcia są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku. Budynki, w których mieszczą się lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe wykorzystywane są do celów innych niż działalność gospodarcza oraz do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Spółdzielnia ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.
Celem skarżącej jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, a ponadto może prowadzić inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Pozyskanie białych certyfikatów jest realizacją innej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółdzielnię.
W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie, czy w ramach prowadzenia innej działalności gospodarczej zgodnie z art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Instytut Gospodarki Nieruchomościami tytułem wynagrodzenia za realizację zadań wskazanych w umowie?
W ocenie skarżącej odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.
W uzupełnieniu wniosku skarżąca podała, że budynki, w których prowadzono przedsięwzięcie służące zmniejszeniu zużycia energii cieplnej i elektrycznej są wykorzystywane przez nią zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, a przy tym skarżąca ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych.
Interpretacją indywidualną z dnia 19 stycznia 2022 r. DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżąca nie wskazała, że czynności w związku z którymi została wystawiona faktura przez Instytut Gospodarki Nieruchomościami tytułem wynagrodzenia za realizację zadań wskazanych w umowie będą przez skarżącą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak sama skarżąca podała, prace dotyczące zmniejszenia zużycia energii cieplnej i elektrycznej prowadzone są w budynkach, które wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu i skarżąca ma możliwość przypisania konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży. Wobec powyższego skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie przysługuje skarżącej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Instytut Gospodarki Nieruchomościami tytułem wynagrodzenia za realizację zadań wskazanych w umowie, które miało wpływ na wynik sprawy;
- 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie przysługuje skarżącej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Instytut Gospodarki Nieruchomościami tytułem wynagrodzenia za realizację zadań wskazanych w umowie, które miało wpływ na wynik sprawy;
- 3. art. 15 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie przysługuje skarżącej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Instytut Gospodarki Nieruchomościami tytułem wynagrodzenia za realizację zadań wskazanych w umowie, które miało wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, w stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r. I FSK 1778/16, CBOSA).
W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Instytut Gospodarki Nieruchomościami tytułem wynagrodzenia za realizację zadań wskazanych w umowie, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 skargi), a nadto art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 (pkt 2 skargi) oraz art. 15 ustawy o VAT (pkt 3 skargi).
Żaden z tych zarzutów nie jest zasadny. Zarzuty oznaczone nr 2 i 3 dlatego, że nie były przedmiotem interpretacji, nie stanowiły też elementu argumentacji organu. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ nie kwestionował, że mamy tu do czynienia z przedmiotem opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Wobec tego, że przepisy te nie były przedmiotem wykładni, ich rozumienie nie było zresztą sporne, sformułowane w tym kontekście zarzuty należało ocenić jako niezasadne.
Nie inaczej jest z zarzutem nr 3, dotyczącym naruszenia art. 15 ustawy o VAT. Organ przepisu tego nie interpretował, jedynie przywołał treść jego ust. 1 i 2 na s. 5 interpretacji, ale nie kwestionował, że skarżąca jest podatnikiem i że prowadzi działalność gospodarczą, czego dotyczyły przywołane przepisy. Zgodnie z ich treścią, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1), a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).
Wobec tego, że skarżąca nie wskazała, przepis którego ustępu kwestionuje i na czym naruszenie polegało, zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny.
Analizie pod kątem prawidłowości wykładni i oceny zastosowania w rozpoznanej sprawie podlegał jedynie zarzut nr 1, dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).
Przypomnijmy, że skarżąca wskazała w uzupełnieniu wniosku, że budynki, w których prowadzono przedsięwzięcie służące zmniejszeniu zużycia energii cieplnej i elektrycznej są wykorzystywane przez nią zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, a przy tym skarżąca ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych.
Wobec tego organ uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu. W związku z tym stanowisko skarżącej w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Instytut Gospodarki Nieruchomościami tytułem wynagrodzenia za realizację zadań wskazanych w umowie organ uznał za nieprawidłowe.
Sąd stanowisko organu w pełni podziela.
Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje "w zakresie", w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.
Natomiast gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej – do którego to wyodrębnienia podatnik jest (w zasadzie) zobowiązany – wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Przykładowo, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 marca 2015 r. I FSK 543/14 (CBOSA), "gmina nie może odjąć całego podatku płaconego w cenie usług prawniczych, bo nie wszystkie one są związane z działalnością opodatkowaną". Tak samo skarżąca nie może odliczyć całego VAT z faktury wystawionej przez Instytut Gospodarki Nieruchomościami tytułem wynagrodzenia za realizację zadań wskazanych w umowie, bo transakcja nie była związana tylko z działalnością opodatkowaną, ale także zwolnioną.
Nie zmienia tej oceny fakt, że umowa dotyczyła m.in. sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów, co podkreślono w uzasadnieniu skargi. Świadectwo efektywności energetycznej jest bowiem potwierdzeniem planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w konkretnym obiekcie (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej, t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2166), a sposób wykorzystywania tego obiektu (do czynności opodatkowanych lub zwolnionych) ma znaczenie na gruncie VAT.
W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).
is