Uzasadnienie
E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 1 lutego 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 rok, nadpłaconych odsetek za zwłokę oraz nadpłaconej opłaty prolongacyjnej wraz z oprocentowaniem nadpłaty całkowitej.
Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. Wójt Gminy K., działając na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, orzekł:
o zasadności oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok -niezwróconej w terminie - tj. od dnia uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach decyzji Wójta z dnia 17 marca 2016 r., sygn. Fn.3120.71.5.2016 w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 rok do dnia zwrotu podatnikowi nadpłaty, tj. za okres od dnia 26 października 2020 r. do dnia 26 listopada 2020 r., tj. za okres 31 dni w kwocie wynoszącej łącznie 5 917 zł (818 014,37 zł x 18%/365 dni x 31 dni = 5 558 zł) oraz kwoty odsetek za zwłokę (359 zł) oraz o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok (w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach decyzji Wójta z dnia 17 marca 2016 r., w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 rok) od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu spółce nadpłaty, tj. od dnia dokonania poszczególnych wpłat: 15 sierpnia 2018 r., 15 września 2018 r., 15 października 2018 r., 15 listopada 2018 r., 15 grudnia 2018 r., 31 stycznia 2019 r., 15 lutego 2019 r., 15 marca 2019 r., 15 kwietnia 2019 r., 15 maja 2019 r., 15 czerwca 2019 r., 15 lipca 2019 r., 15 sierpnia 2019 r., 15 września 2019 r., 15 października 2019 r., 15 listopada 2019 r., 15 grudnia 2019 r., 31 stycznia 2020 r., 15 lutego 2020 r., 15 marca 2020 r., do dnia 26 listopada 2020 r., 15 kwietnia 2020 r., 15 maja 2020 r., 15 czerwca 2020 r., 15 lipca 2020 r.,15 sierpnia 2020 r., 15 września 2020 r., 15 października 2020 r., tj. do dnia zwrotu podatnikowi nadpłaty za 2011 rok w kwocie 818.014,37 zł.
W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez spółkę decyzją z 1 lutego 2022 r. SKO w Skierniewicach utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że Wójt Gminy K. 26 listopada 2020 r. dokonał zwrotu nadpłaty podatnikowi w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 818 014,37 zł składającej się z podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 556 512,48 zł, nadpłaconych odsetek za zwłokę w tym zakresie w wysokości 208 487,52 zł oraz wiązanej z tymi kwotami nadpłaconej opłaty prolongacyjnej w wysokości 43 014,37 zł bez oprocentowania nadpłaty, o które wniosła spółka.
Natomiast 17 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok -niezwróconej w terminie - w kwocie wynoszącej łącznie 5 917 zł, składającej się z: kwoty oprocentowania wynoszącej 5 558 zł (tj. 818.014,37 zł x 8% (stawka odsetek za zwłokę)/365 dni x 31 dni = 5 558 zł) oraz kwoty odsetek za zwłokę (359), liczonego za okres od dnia 26 października 2020 r. do dnia 26 listopada 2020 r. Organ orzekł o zasadności oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok - niezwróconej w terminie 30 dni - tj. w terminie od dnia uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach decyzji Wójta z dnia 17 marca 2016 r., znak: Fn.3120.71.5.2016 w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 rok do dnia zwrotu nadpłaty, tj. za okres od dnia 26 października 2020 r. do dnia 26 listopada 2020 r., tj. za okres 31 dni.
Decyzją znak: KO.4117.202.2020 z dnia 26 października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, związane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 253/19 uchylającym zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia 2 grudnia 2016 r., znak: SKO.4012-185/16, uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia 17 marca 2016 r., znak: Fn.3120.71.5.2016 i orzekło o umorzeniu postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 r. Wójt Gminy K. określił wysokość podatku od nieruchomości w marcu 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 O.p., które miałyby wpływ na przerwanie 5 letniego terminu przedawnienia.
Toczące się postępowanie przed sądami administracyjnymi nie miało bowiem skutku w postaci zawieszenia łub przerwania terminu przedawnienia. Stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, organ drugiej instancji był zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania, które spowodowało powrót do stanu prawnego i faktycznego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Kolegium wskazało, że wydana decyzja stanowi ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 rok.
SKO wyjaśniło, że podatnik nie zgadza się z przyjęciem przez organ terminu początkowego naliczania oprocentowania. Zatem kwestią istotną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. W ocenie organu nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), zatem do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) Przyznanie oprocentowania nadpłaty wiąże się z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona.
Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem organu II instancji, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu.
W ocenie organu nie można przyjąć, aby w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 17 marca 2016 r. (na podstawie której dokonano zapłaty podatku), a więc przed upływem okresu przedawnienia, była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka zwrotu nadpłaty nie powstała, gdyż organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.
W ocenie Kolegium upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od tegoż organu. Co za tym idzie, uchylenie decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy. Brak przyczynienia się organu podatkowego, to okoliczności uchylenia lub zmiany decyzji niezależnie od działania organu, a więc sytuacja, w której to nie organ dopuścił się błędów lub zaniedbań stanowiących przyczynę uchylenia ale, że uchylenie wynikało z przyczyn niezależnych od organu, a powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia:
- - art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1, art. 78a oraz art. 13 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 O.p., art. 153 p.p.s.a., wyrażające się w błędnym przyjęciu przez organ, że w niniejszej sprawie powodem uchylenia decyzji z 17 marca 2016 r., był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r., a co za tym idzie, skoro upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną, to z założenia nie można winić za to organu podatkowego, a zatem brak jest także podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazującego naliczenie na rzecz Spółki oprocentowania w stosunku do nadpłaty wynikającej z realizacji decyzji wymiarowej. Dokonawszy prawidłowej wykładni oraz zastosowania ww. przepisów, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dla potrzeby weryfikacji przyczynienia się organu I instancji do powstania ww. nadpłaty organ powinien oprzeć się nie tylko na treści swojej własnej decyzji z 26 października 2020 r., ale także i na treści poprzedzających ją i determinujących jej zakres wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3339/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 253/19, w których wprost wskazane zostało, że decyzja wymiarowa jest wadliwa w zakresie, w jakim organ określił w niej zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. w oparciu o wartość odtworzeniową, która nie jest dopuszczona do tego celu przez prawo, a co za tym idzie tożsama wadliwość cechuje decyzję organu z 2 grudnia 2016 r., pierwotnie utrzymującą w mocy decyzję wymiarową. Ponieważ zaś ze względu na brzmienie art. 13 § 1 pkt 3 O.p. badania przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie należy ograniczać wyłącznie do przyczynienia się organu I instancji, ale wziąć należy pod uwagę także przyczynienie się organu II instancji, Spółka wskazuje, że organ w zaskarżonej decyzji pominął ww. okoliczności;
- - art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3, art. 78a oraz w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w ten sposób, że organ utrzymując w mocy decyzję I instancji doprowadził do pozbawienia spółki należnego jej oprocentowania nadpłaty w przypadku wydania przez organ I instancji 17 marca 2016 r., a następczo przez organ podatkowy II instancji w postaci organu 2 grudnia 2016 r., decyzji wymiarowych zawierających wady prawne (ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość niedopuszczoną przepisami prawa, tj. wartość odtworzeniową, a co za tym idzie wadliwe ustalenie także i samego zobowiązania podatkowego);
- - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 120, 121 § 1 i § 2 i 122 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie sprawy, ponieważ wydając decyzję organ zapoznał się jedynie z częścią odwołania spółki od decyzji I instancji, pozostawiając poza zakresem rozpoznania zagadnienia przywołane w zarzucie trzecim rzeczonego odwołania, w związku z czym uznać należy, ze organ nie rozpoznał całości odwołania od decyzji I instancji, co stanowi uchybienie ww. przepisom Ordynacji podatkowej, tj. organ nie odniósł się w decyzji w ogóle do kwestii zarzuconego przez Spółkę Organowi I instancji naruszenia art. 120-122 w zw. z art. 180-181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne wadliwe ustalenia w materii stanu faktycznego bieżącej sprawy, które przyczyniły się do wydania decyzji I instancji w wadliwym kształcie.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem procesowym z 14 lipca 2022 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty uzasadniające wniesioną skargę oraz będące repliką na stanowisko SKO w Skierniewicach przedstawione w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na podstawie art. 77 § 1 punkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji.
Z kolei zgodnie z art. 78 § 3 punkt 1 O.p. w przypadku, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki nadpłaty oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania.
W rozpoznawanej sprawie błędnie organ odwoławczy dopatruje się przyczyny uchylenia decyzji wymiarowej w przedawnieniu zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2011. O takim skutku upływu przedawnienia można byłoby hipotetycznie wywodzić, gdyby decyzja wymiarowa zapadła po jego upływie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie tak się nie stało. Ostateczna decyzja wymiarowa o charakterze określającym zapadła 2 grudnia 2016r., a więc przed upływem przedawnienia, wobec czego kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki pozostaje poza polem rozważań sądu.
Niekwestionowany w judykaturze jest pogląd, że przyczynienie się oznacza każdą sytuację, w której między tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Taki związek występuje w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. Innymi słowy dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna – wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1268/14.
Przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej były uchybienia wytknięte organowi przez NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3339/17 i WSA w Łodzi z dnia 30 maja 2020r., sygn. akt I SA/Łd 253/19.
W szczególności dotyczyły one niezasadnej oceny dowodów, w tym zwłaszcza opinii biegłego, która spowodowała błędne ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, braku rozróżnienia między wartością odtworzeniową przyjętą bezkrytycznie przez organ za opinią biegłego a wartością rynkową – miarodajną w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości, którą organy zignorowały, jak również bezkrytycznego przyjęcia, niezasadnej tezy biegłego, że wobec braku obrotu porównywalnymi obiektami, badanie wartości metodą porównawczą jest niemożliwe. W konsekwencji zastosowanie prawa materialnego nastąpiło na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i spowodowało uchybienia w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2011.
W ocenie sądu I instancji uchybienia te dostrzeżone i zaakcentowane przez sądy administracyjne stanowią wprost o przyczynieniu się organów do powstania przesłanki nadpłaty w rozpoznawanej sprawie.
Faktem jest, że postępowanie wymiarowe zakończyło się umorzeniem na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak, jak wyżej wskazano, to nie przedawnienie należy rozpatrywać jako przyczynę powstania nadpłaty, lecz uchybienia w stosowaniu prawa przez organy podatkowe, o których mowa wyżej.
W tym stanie rzecz w rozpoznawanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni art. 78 § 3 punkt 1 O.p.
W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wywody dotyczące przyczynienia się do powstania przesłanki nadpłaty jako wiążące.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji.
ak