Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 216, art. 217, art. 219 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 29 listopada 2022 r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za: marzec-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2008 r.
W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr 368000-CKK-7.500.18.1.2021. Naczelnik Łódzkiego Celno-Skarbowego w Łodzi orzekł o obowiązku K. B. zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2008 r., a podatnik, wnosząc od niej odwołanie, stwierdził, że "do czasu zakończenia postępowania wywołanego zawiadomieniem K. B. o popełnieniu przestępstwa, wnoszę o zawieszenie niniejszego postępowania". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jako organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 29 listopada 2022 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Rozpoznając zaś zażalenie skarżącego na to postanowienie Dyrektor jako organ zażaleniowy stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 o.p. a przedmiotem oceny stanowić powinny okoliczności mające związek z zawieszeniem postępowania odwoławczego, jednakże skarżący w treści uzasadnienia zażalenia nie rozwinął/uzasadnił/przedstawił okoliczności związanych choć by z kwestią złożonego zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, która miała w ocenie powstrzymać prowadzenie postępowanie odwoławcze, a jedynie powielił wybrane zarzuty z wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi.
Dyrektor podkreślił, że postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza że powinno się ono toczyć bez przerwy od momentu wszczęcia postępowania, aż do chwili wydania rozstrzygnięcia przez organ prowadzący to postępowanie. Powołując art. 201 § 1 pkt 2 o.p., wyjaśnił, że pod pojęciem "zagadnienie wstępne" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.
Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza zatem, że od jego rozstrzygnięcia zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji określonej treści, gdyż pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym musi wystąpić związek przyczynowy. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy podatkowej. Treść art. 201 § 1 pkt 2 o.p. umożliwia zatem wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; oraz istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji.
Zdaniem Dyrektora, charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., nie mają ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na załatwienie sprawy podatkowej, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia określonego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), nie oznacza, że ukończenie postępowania podatkowego (kontrolnego) nie może nastąpić bez zakończenia tego innego postępowania. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu prowadzącego dane postępowanie.
Wobec tego Dyrektor wyjaśnił, że w kompetencji organu podatkowego pozostaje wyłącznie ocena, czy zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., jest oczekiwanie na zakończenie postępowania wywołanego zawiadomieniem K. B. o popełnieniu przestępstwa – choć w uzasadnieniu zażalenia nie wskazał żadnych szczegółów związanych z tym zawiadomieniem, jak chociażby do kogo skierował to zawiadomienie, nie sprecyzował kiedy zawiadomienie to zostało wniesione lub na jakim jest etapie rozpatrywania. W konsekwencji Dyrektor uznał brak podstaw do zawieszenia postępowania.
W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., podnosząc, iż decyzje wymiarowe zostały wydane z naruszeniem prawa oraz wskazując okoliczności mające za tym przemawiać.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje
Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: 1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania;
- 2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy;
- 3) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;
- 4) przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania;
- 5) decyzja została wydana w postępowaniu uproszczonym, o którym mowa w dziale II w rozdziale 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Na mocy art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że skarga, koncentrująca się wokół wad decyzji wymiarowej, nie zasługuje na uwzględnienie, organy podatkowe nie naruszyły bowiem prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem zaskarżonego aktu.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy zawiadomienie skarżącego o popełnieniu przestępstwa podrobienia jego podpisów na fakturach VAT stanowi okoliczność zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w sprawie obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec – kwiecień, czerwiec, sierpień – grudzień 2008 r.
Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na gruncie tego przepisu licznie wypowiadały się sądy administracyjne, które zwracały uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13). Wobec tego przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć – jak słusznie argumentuje Dyrektor - pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej.
Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Zagadnienie wstępne ma bowiem charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014, C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX).
W ocenie Sądu dokonane przez skarżącego zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa podrobienia jego podpisu na faktura VAT nie mieści się w zakresie tak rozumianego zagadnienia wstępnego, a w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Przede wszystkim analizując podnoszoną przez skarżącego okoliczność wszczęcia postępowania karnego w sprawie sfałszowania w kontekście przesłanki zagadnienia wstępnego Sąd stwierdza brak bezpośredniego związku pomiędzy sprawą podatkową, a więc obowiązkiem podatkowym skarżącego jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT, a wskazaną przez skarżącego sprawą karną sfałszowania podpisu skarżącego. Nie ma bowiem w obowiązującym systemie prawnym przepisu materialnoprawnego, który uzależniałby rozstrzygniecie tej pierwszej wymienionej od wyniku tej drugiej. Wskazywany przez skarżącego pośredni związek między tymi sprawami nie jest wystarczający do uznania wyniku postępowania karnego za zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., różne są bowiem cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania podatkowego.
Celem postępowania karanego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych i co do zasady nie stanowi to przeszkody do samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i orzeczenia na tej podstawie o odpowiedzialności podatkowej, w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Wykazanie jakiegokolwiek związku między postępowaniami: karnym i podatkowym, nie jest wystarczającą podstawą zawieszenia postępowania. Są to dwa niezależne postępowania wynikające z tego samego stanu faktycznego, pozostające jednak bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. O winie zaś przesądza ostatecznie wyrok sądu karnego i to dopiero on może stać się kanwą określonych przesłanek negatywnych, o których stanowi skarga. Słusznie też Dyrektor uznał, że w istocie wniosek skarżącego zmierzałby do poczynienia ustaleń faktycznych co do faktu sfałszowania podpisów skarżącego na spornych fakturach, a to należy do samodzielnej kompetencji organu podatkowego i nie jest zagadnieniem prawnym.
Ponadto Sąd zauważa, że obowiązek podatkowy skarżącego w podatku od towarów i usług za sporne okresy wynika z samego faktu wystawienia faktu VAT, o czym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który jest podstawą decyzji wymiarowej, od której skarżący wniósł odwołanie. A konstrukcja tego obowiązku ma służyć ochronie interesów Skarbu Państwa, gdyż z wystawieniem faktury VAT wiąże się uprawnienie podmiotu otrzymującego tą fakturę do odliczenia podatku w niej wskazanego. Wystawienie faktury rodzi ryzyko odliczenia podatku VAT w niej wskazanego, który nigdy na wcześniejszym etapie obrotu towarem lub świadczeniem usług nie został uiszczony. Temu ma zapobiegać obowiązek podatkowy określany w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wnosząc skargę skarżący pomija również tę istotną okoliczność, że Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej dla Ł. – B. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] odmówił wszczęcia dochodzenia w sprawie zgłoszenia skarżącego popełnienia przestępstwa podrobienia jego podpisów na fakturach VAT.
Mając świadomość tej okoliczności jednakże skarżący w dniu 6 marca 2023 r. sporządził skargę na zaskarżone w tej sprawie postanowienie organu podatkowego, a w dniu 8 marca 2023 r. wniósł skargę do sądu administracyjnego. A zatem gdyby nawet przyjąć, wbrew regulacji art. 201 § 1 pkt 2 o.p., że podnoszona przez skarżącego okoliczność wszczęcia postępowania karnego stanowiła podstawę zawieszenia podatkowego postępowania odwoławczego, to z uwagi na rozstrzygnięcie Prokuratury Rejonowej w sprawie podrobienia podpisu skarżącego – odmowę wszczęcia dochodzenia nie mogłaby zajść podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego.
Niezależnie od tego Sąd stwierdza, że skarżący – poza dokonanym zgłoszeniem zawiadomienia sfałszowania jego podpisu na fakturach VAT – nie wskazał żadnych innych okoliczności, które mogłyby wskazywać na okoliczność zawieszenia postępowania odwoławczego. Skarga zawiera bowiem jedynie zarzuty pod adresem decyzji wymiarowej, które nie wypełniają przesłanki zagadnienia wstępnego i były przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r., I SA/Łd 840/16.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
dch