Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 30.05.1997 r., wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1980 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określił dla Marii S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w W. za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 1995 r. w ogólnej wysokości blisko 20.000 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośrednio za miesiące czerwiec i wrzesień 1995 r. w kwocie ponad 6.700 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 1995 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w ogólnej wysokości 9.875 zł odpowiadające 30 procent kwot zaniżenia podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu oraz zawyżenia podatku naliczonego.
W szerokich motywach wydanej decyzji /decyzja liczy 15 stron/ organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatniczki z budżetu państwa za 1995 rok, podał, że Maria S. prowadząc skład opałowy w W. wystawiła dla 84 kontrahentów 207 faktur, których wartości nie ujęła zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług.
Według dokonanych wyliczeń wartość sprzedaży netto, wynikająca z ujawnionych, niezaewidencjonowanych faktur VAT za 1995 r., wyniosła kwotę 220.238,62 zł, a należny podatek od towarów i usług wyliczony według stawki 7 procent wyniósł kwotę 15.416,63 zł. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży podatniczki brakowało 29 faktur o określonych numerach, a także wartość sprzedaży wynikająca z posiadanych przez podatniczkę kopii faktur sprzedaży była w wielu przypadkach niezgodna z oryginałami posiadanymi przez jej kontrahentów. Występujące w dokumentacji podatkowej Marii S. nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży, organ kontroli skarbowej przedstawił na przykładzie ustaleń z tzw. "kontroli krzyżowej", przeprowadzonej w przedsiębiorstwie jednego z kontrahentów podatniczki tj. w spółce z o.o. "Z." w W., w wyniku której stwierdzono, że wymieniony odbiorca posiadał ogółem 19 oryginalnych faktur sprzedaży wystawionych w 1995 r. przez skład opałowy podatniczki, natomiast podatniczka posiadała z tego jedynie 7 sztuk kopii faktur o identycznych cechach, 5 sztuk kopii o innych cechach /różne numeracje, daty oraz wielkości ilościowe i wartościowe sprzedaży/, a pozostałych kopii w ogóle brakowało.
Do wyliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął zaniżenie sprzedaży rachunkowej, wynikające z ustalonych 207 faktur sprzedaży nie wpisanych do ewidencji na kwotę netto 220.238,62 zł oraz przyjętą szacunkowo kwotę 250.140 zł zaniżonej sprzedaży bezrachunkowej, wyliczoną w oparciu o wynikający z ewidencji sprzedaży podatniczki wskaźnik sprzedaży bezrachunkowej w stosunku do sprzedaży fakturowanej.
W złożonym odwołaniu z dnia 17.06.1997 r. od decyzji organu pierwszej instancji Maria S. wniosła o "częściowe uchylenie ww. decyzji w zakresie wysokości przychodu i sankcji VAT" podając w uzasadnieniu, że brak wpisania do ewidencji sprzedaży brakujących faktur był spowodowany tym, że osoby rozwożące opał /wozacy/ nie oddawali jej w każdym przypadku faktur. Według wyjaśnień podatniczki w takich przypadkach wpisywała ona sprzedaż jako bezrachunkową. Ponadto podatniczka podniosła, że w 1995 r. dość długo chorowała i leczyła się w Poradni Zdrowia Psychicznego i mogła się nieco "pogubić" w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Według odwołującej przyjęte przez organ orzekający wielkości sprzedanego w 1995 r. węgla nie znajdują pokrycia w ilości zakupionego przez nią opału.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 6.02.1998 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ kontroli skarbowej do szacunkowego ustalenia części sprzedaży podatniczki, gdyż prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży była nierzetelna. Izba Skarbowa powołała się także na fakt, że przyjęta w rozpatrywanej sprawie wartość sprzedaży podatniczki jest zgodna z wielkością przychodu, przyjętą w decyzji dotyczącej określenia dla Marii i Jana małżonków S., wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., która to decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonej przez pełnomocnika Marii S., wniesiono o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. oraz o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia skargi. W zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej podniesiono jedynie, iż organ nie wziął pod uwagę tego, że Maria S. była w 1995 r. w nie najlepszej kondycji zdrowotnej oraz stanie psychicznym, co nie pozwalało jej na prawidłowe prowadzenie dokumentacji podatkowej. Wniosek strony skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi został uwzględniony postanowieniem Sądu z dnia 5 lutego 1999 r.
W odpowiedzi na skargę z dnia 28.04.1999 r. Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ dodatkowo stwierdził, że powołane w skardze argumenty, powołujące się jedynie na stan zdrowia skarżącej, nie mogą powodować uwzględnienia żądania skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga w zakresie zgłoszonego w niej żądania uchylenia zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych konkretnych zarzutów merytorycznych dotyczących naruszenia przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego lub procesowego, gdyż jedynym argumentem skargi jest powołanie się na "nie najlepszą kondycję zdrowotną" skarżącej w 1995 r. Jednakże zły stan zdrowia skarżącej nie może stanowić dostatecznej podstawy do uwzględnienia żądania skargi uchylenia w całości zaskarżonej decyzji.
Z zebranego w rozpoznawanej sprawie i w zasadzie nie kwestionowanego przez stronę materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła w 1995 r. swoją działalność gospodarczą /skład opałowy w W./ z ewidentnym naruszeniem podstawowych przepisów i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym stwierdzony w toku kontroli skarbowej fakt nieujęcia w ewidencji sprzedaży oraz rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące 1995 r. 207 faktur VAT, wystawionych dla 84 kontrahentów, dokumentujących sprzedaż opału o wartości netto ponad 220.000 zł oraz wysokości należnego podatku od towarów i usług w kwocie ponad 15.400 zł /wyliczonego według stawki 7 procent/. Stwierdzono także pominięcie w ewidencji sprzedaży 29 dokumentów sprzedaży o określonych numerach, w których to przypadkach kontrolującym nie udało się ustalić nabywców opału.
Ponadto ustalono, że posiadane przez skarżącą kopie faktur sprzedaży w wielu przypadkach nie mają właściwego odzwierciedlenia w oryginałach faktur posiadanych przez kontrahentów skarżącej, co znajduje odpowiednie udokumentowanie w przeprowadzonych ustaleniach kontroli skarbowej. Stwierdzone nieprawidłowości stanowią niewątpliwie naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określającego obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia odpowiedniej ewidencji dla celów tego podatku oraz powodują uznanie ewidencji prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną, w związku z czym organy skarbowe były uprawnione do szacunkowego ustalenia sprzedaży skarżącej. Zastosowany przez organy szacunek dotyczył jedynie części sprzedaży bezrachunkowej, która została wyliczona w oparciu o wynikający z ewidencji sprzedaży skarżącej wskaźnik sprzedaży bezrachunkowej w stosunku do sprzedaży fakturowanej.
Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać, że brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że przeprowadzone postępowanie podatkowe i dokonane rozliczenie skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. narusza przepisy prawa. Jednakże przy rozpatrywaniu sprawy Sąd, wychodząc na podstawie art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poza granice wniesionej skargi, stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w części dotyczącej ustalenia dla skarżącej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego. Bowiem po wydaniu przez Izbę Skarbową w W. zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W konsekwencji tego wyroku, zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., zamieszczonym w Dzienniku Ustaw nr 139 poz. 905 przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cytowanej ustawy, utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej cytowaną ustawą jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.
Z tych wszystkich względów, odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego, należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec jak w pkt 1 wyroku, natomiast w pozostałym zakresie na mocy art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o NSA należało skargę oddalić.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 2 ustawy o NSA.