Uzasadnienie
I S.A./Łd 255/05
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] w przedmiocie określenia A. K. wymiaru podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 1999 roku. Podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił m. in. przepis § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1035 ze zm.). Delegacją ustawową dla wy dania przedmiotowego rozporządzenia był zaś przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
W dniu 9 stycznia 2002 roku A. K. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 1999 roku, zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazała, że organ błędnie naliczył podatek akcyzowy również od sprzedanych samochodów ciężarowych.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. odmówiła wznowienia postępowania twierdząc, że opodatkowaniu podlegał jedynie samochód osobowy, ponieważ faktura przedstawiona przez skarżącą nie zawierała opisu sprzedawanego pojazdu jako ciężarowego, wręcz przeciwnie - na spornej fakturze zaznaczono, że przedmiotem sprzedaży jest samochód osobowy, nie widnieje tam jednak nazwa marki pojazdu, a wskazano jedynie jego rocznik produkcji. W dniu 11 marca 2002 roku skarżąca odwołała się od tej decyzji podnosząc, że rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte były o uznany za niezgodny z Konstytucją RP art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazała nadto, że organy podatkowe błędnie przyjęły za podstawę ustalenia przedmiotu sprzedaży dane zawarte w fakturze, a nie dokumenty celne.
Nadto - zdaniem skarżącej organy podatkowe winny samodzielnie dokonać kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, a nie posługiwać się mało precyzyjnym opisem skarżącej. Jej zdaniem z aktu prawnego rangi ustawowej nie wynika, by ciążył na niej obowiązek podatkowy.
W wyniku uchylenia w dniu [...] przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji sprawę ponownie rozpatrywał Dyrektor Izby Celnej w Ł., który w dniu [...] postanowił wznowić postępowanie w przedmiotowej sprawie.
Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego w. w. postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu [...] odmówił uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. Za podstawę rozstrzygnięcia organ obrał m. in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku (Dz. U. Nr 105, poz. 1197, które weszło w życie z dniem l stycznia 2000 roku). Organ ustalił, że zostały w sprawie spełnione przesłanki z art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku. Nr 8, poz. 60). Jego zdaniem nie zaistniały w rozpatrywanej sprawie żadne nowe, istotne okoliczności faktyczne, uzasadniające wydanie odmiennego od wcześniejszego rozstrzygnięcia; m. in. zdaniem organu skarżąca nie wskazała na niezgodność z Konstytucją podstawy prawnej decyzji wymiarowej.
W dniu 25 października 2004 roku skarżąca odwołała się od tej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. Podniosła, że wskazywała na wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu § 18 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku określającego krąg podatników podatku akcyzowego. Nadto - skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2003 roku (Sygn. akt I SA/Łd 96/02), w którego uzasadnieniu znalazł się argument potwierdzający pogląd skarżącej odnośnie niezgodności z Konstytucją podstawy prawnej decyzji wymiarowej.
W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podnosząc że sporną decyzję wymiarową wydano w oparciu o obowiązujący wówczas § 18 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku. Rozporządzenie zaś wydano na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu wprawdzie Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją poszczególnych przepisów cyt. wyżej rozporządzenia, jednakże nie tych, na których oparto decyzję wymiarową. Wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie należy zaś interpretować rozszerzająco i rozciągać skutków niezgodności z ustawą zasadniczą na inne przepisy rozporządzenia czy też innych aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym nie było podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...], przewidzianych w art. 240 § l pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.
W skardze z dnia 27 stycznia 2005 roku wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła niekonstytucyjność § 18 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów powołując się na argumenty zawarte we wcześniejszych pismach, a w szczególności w uzasadnieniu odwołania, a także przytaczając szerokie fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2003 roku.
W odpowiedzi na skargę z dnia l marca 2005 roku Dyrektor Izby Celnej zawarł wniosek ojej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, zgodnie z którym Trybunał Konstytucyjny ograniczył się do stwierdzenia o niezgodności z Konstytucją tylko niektórych przepisów cyt. wyżej rozporządzenia, wyłączając jednocześnie z objęcia tym skutkiem § 18 rozporządzenia oraz art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna zaś przy wydaniu decyzji w rozpoznawanej sprawie doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa.
Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że bezpośrednią podstawą prawną decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 1999 roku był paragraf 18 ust. l pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035 ze zmianami). Natomiast akt prawny w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku, powołany w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz [...] obowiązywał dopiero od dnia l stycznia 2000 roku. Organ wobec tego błędnie powołał jako podstawę prawną decyzji § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w miejsce § 18 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 roku. Równie oczywiste jest, jak trafnie wywiodły organy obu instancji, że zgodność wymienionego przepisu § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku z Konstytucją RP nigdy nie została zakwestionowana.
Warto zaznaczyć, że konstytucyjność § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku, który winien być w sprawie podstawą rozstrzygnięcia również nie została przez Trybunał Konstytucyjny podważona. Faktem jest jednak również, co umknęło z pola widzenia organów w toku niniejszego postępowania, że cytowane rozporządzenie z dnia 16 grudnia 1998 roku (jak też i rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 roku) zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy te nie wzięły także pod uwagę tego, że w wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt
P. 7/2000 (OTK-A 2002/2/13) oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego Trybunał Konstytucyjny uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. O ile, zatem zasadne jest twierdzenie, że przedmiotowy paragraf 18 nie był oceniany pod względem swej zgodności z ustawą zasadniczą o tyle, nie oznacza to bynajmniej, że przepis ten funkcjonuje w systemie prawa jako zgodny z Konstytucją RP.
Należy mieć bowiem na uwadze, że powyższy wyrok TK został wydany w związku z pytaniem prawnym, dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 VATU i paragrafu 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5.1.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że paragraf 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 VATU jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.
Tylko z sentencji wyroku z 6.3.2002 r. oraz treści pytania prawnego wynika, że TK jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 VATU za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis paragrafu 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym TK orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17.10.1997 roku. Wnioski te potwierdza uzasadnienie TK, w szczególności zawarte w jego pkt3.
Z tych względów należy uznać, że zarówno paragraf 18 ust. l pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku, jak też paragraf 18 ust. l pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego są niezgodne nie tylko z art. 217, ale również z art. 92 ust. l Konstytucji RP, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania.
Omawianych rozporządzeń, na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie. Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania VATU, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych (ponad) wymienionych w art. 35 ust. l VATU.
Z powyższych przyczyn ani paragraf 18 ust. l pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 roku ani paragraf 18 ust. l pkt 11 rozporządzenia z dna 15 grudnia 1999 roku nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Przedstawiony powyżej pogląd jest akceptowany bez zastrzeżeń w judykaturze i doktrynie. Na poparcie powyższej tezy można przywołać tytułem przykładu wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r. sygn. akt I S.A./Łd 102/02 załączony do akt sprawy na skutek inicjatywy skarżącej i wyrażający stanowisko sądu administracyjnego w tym zakresie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.
Skoro zatem nawet ustawowe upoważnienie dla Ministra Finansów okazało się niezgodne z Konstytucją RP to tym bardziej przepis rozporządzenia wykonawczego wydany na tej (niekonstytucyjnej) podstawie musi być uznany za niezgodny z Konstytucją. Prowadzi to do wniosku, że decyzja wymiarowa w rozpoznawanej sprawie została wydana na podstawie przepisów, o których niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. W myśl art. 240 par. l pkt 8 ordynacji podatkowej tego rodzaju naruszenie prawa stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Owo uchybienie ma charakter oczywisty a jego istota sprowadza się do zaprzeczenia obowiązującej regulacji prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji w myśl art. 247 par. l pkt 3 o.p.
Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 152, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.