Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 258/21

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia Ł. K. na postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie udostępnienia danych zawartych na płycie CD załączonej do pisma z dnia [...] r. - w całości - w zakresie przesyłek, których nadawcą był Ł. K. pod nazwą A, a także - w części - w formie zanonimizowanej (poprzez usunięcie nazwy i adresu odbiorcy) - w zakresie przesyłek, w których nadawcami były podmioty posługujące się nazwami: B, C, D, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie upoważnienia z 26 czerwca 2019 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął w dniu 22 lipca 2019 r. kontrolę celno-skarbową wobec Ł. K., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Pismem z dnia 24 lipca 2019 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wezwał kontrolowanego do przekazania dokumentów oraz informacji za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., w szczególności wyciągów bankowych, ewidencji kont, ewidencji środków trwałych, ewidencji pojazdów oraz wykazu osób zatrudnionych w firmie ze wskazaniem miejsca świadczenia pracy. Organ I instancji dodatkowo zwrócił się o przekazanie plików JPK_FA, JPK_MAG, JPK_WB, JPK_ KR za ww. okres. W dniu 2 września 2019 r. sporządzono protokół z przekazania dokumentów do Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przez Ł. K. dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za ww. okres.

Następnie wezwano Ł. K. do osobistego stawienia się w charakterze strony w związku z prowadzoną wobec niego kontrolą i w dniu 1 października 2019 r, odbyło się jego przesłuchanie. Pismem z dnia 10 października 2019 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przekazał pełnomocnikowi potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie spisów akt spraw. Pismem z dnia 9 października 2019 r. kontrolowany Ł. K. przekazał 24 karty dotyczące wewnątrzwspólnotowego dostarczenia towarów oraz potwierdzenia wywozu towarów eksportowych. Następnie pełnomocnik kontrolowanego przekazał informacje, o które wnioskował organ pismem z dnia 17.10.2019 r. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 28 października 2019 r. złożył wniosek o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił wysokość kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów akt sprawy oraz w załączeniu do pisma z dnia [...] r. przekazał wnioskowane dokumenty.

W dniu 21 listopada 2019 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.: - zawiadomił stronę o planowanych przesłuchaniach świadków i wezwał ich do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w prowadzonych kontrolach celno-skarbowych, - wydał postanowienie w sprawie wyłączenia z akt kontroli celno-skarbowej ww. wezwań, a także równocześnie wydał postanowienie o włączeniu wyciągów z tych wezwań. W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, przeprowadzone zostały przesłuchania świadków. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przekazał kopie dokumentów z akt postępowania, o które wniesiono pismem z 28 października i 26 listopada 2019 r.

W toku prowadzonej kontroli zwrócono się do Naczelnika Wydziału Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej w Ł. Urzędzie Celno-Skarbowym w Ł. w celu uzyskania zestawienia przesyłek zrealizowanych w okresie objętym kontrolą za pośrednictwem firmy kurierskiej F.P. "E" P. W.. W odpowiedzi Wydział Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej przekazał na płycie CD wnioskowane informacje za pismem przewodnim z 30 kwietnia 2020 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowił włączyć do akt kontroli celno-skarbowej pismo z 30 kwietnia 2020 r. oraz płytę CD stanowiącą załącznik do pisma. Pismem z 13 maja 2020 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o wydanie dokumentów z akt sprawy. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wyłączył z akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej płytę CD z danymi, otrzymaną w załączeniu do pisma z 30 kwietnia 2020 r. Pismem z 26 maja 2020 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przekazał kopie dokumentów, o które wnioskował pełnomocnik strony pismem z dnia 13 maja 2020 r., za wyjątkiem płyty CD, która została wyłączona z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odmówił stronie zapoznania się z danymi zawartymi na płycie CD otrzymanej w załączeniu do pisma z dnia 30 kwietnia 2020 r., wskazując na zawarte na niej dane osobowe osób fizycznych, co do których na danym etapie kontroli celno-skarbowej nie wyklucza się, iż nie są kontrahentami kontrolowanego. Pełnomocnik strony wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 22 czerwca 2020 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. włączył do akt kontroli celno-skarbowej wydruki zawierające dane zawarte na płycie CD otrzymanej w załączeniu do pisma z 30 kwietnia 2020 r. z Wydziału Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., tj. - zestawienie paczek wysłanych w 2017 r. przez Ł. K. pod nickiem A, - zanonimizowane, poprzez usunięcie nazwy i adresu odbiorcy, zestawienia dostawy, w których nadawca wysyłanych paczek posłużył się innym niż ww. nickami, tj. B, C, D. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przekazał wydruki zawierające dane zawarte na płycie CD, tj. zestawienia paczek za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., które zostały wysłane przez Ł. K. pod nickiem – A, jak również zanonimizowane poprzez usunięcie nazwy i adresu odbiorcy, zestawienia dotyczące dostaw, w których nadawca wysłanych w 2017 r. paczek posługiwał się wskazanymi w postanowieniu nickami, tj. B, C, D. W ww. postanowieniu Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odmówił przekazania danych zawartych na płycie CD otrzymanej w załączeniu do pisma z dnia 30 kwietnia 2020 r., w części dotyczącej nazwy oraz adresu odbiorcy paczki, w przypadku których nadawcami były podmioty posługujące się nickami: B, C, D. Pełnomocnik strony wniósł zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z 21 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy II instancji wskazał, że wyłączenie dokumentów nastąpiło z uwagi na interes publiczny, rozumiany jako ochrona danych osobowych osób trzecich.

W dniu 10 lutego 2021 r. do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynęła skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., złożona przez reprezentującego stronę pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. w części (pkt II) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Ponadto wniesiono o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do realizacji wniosku dowodowego zawartego w zażaleniu z 15.10.2020 r. celem potwierdzenia, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. rażąco narusza art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż ten sam organ w innej sprawie udostępnił stronie płytę CD z podobnymi danymi, tj. wykazami przesyłek z firm kurierskich. Powyższe, zdaniem pełnomocnika wskazuje, że ten sam organ I instancji działa w sposób skrajnie różny.

Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych:

1. 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej na skutek zastosowania tego przepisu przez organ II instancji,
2. 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej na skutek niezastosowania tego przepisu przez organ II instancji i niedokonania uchylenia zaskarżonego postanowienia i jego zmiany poprzez udostępnienie stronie danych z płyt CD w pełnym zakresie,
3. 3. art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe uznały za obowiązujące postanowienia z dnia [...] r. o wyłączeniu z akt kontroli płyty CD w sytuacji, gdy nadal wiążące jest postanowienie tego organu z dnia [...] r. o włączeniu całej płyty z wszelkimi danymi do akt kontroli, co doprowadziło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej,
4. 4. art. 120 Ordynacji podatkowej na skutek dokonania przez organ I instancji zmiany treści ostatecznego, wiążącego organ postanowienia z dnia [...] r. o włączeniu do akt całej płyty CD poprzez wydanie kolejnego postanowienia z dnia [...] r, o treści sprzecznej z postanowieniem z dnia [...] r., co doprowadziło do wydania postanowienia z dnia 22 czerwca 2020 r. o odmowie wydania płyty stronie i postanowienia z dnia [...] r., mocą którego organ I instancji odmówił przekazania danych z płyty CD otrzymanej za pismem z 30 kwietnia 2020 r. w części, jakiej dotyczą one nazw i adresów odbiorców paczek od nadawców kryjących się pod określonymi pseudonimami,
5. 5. art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż przepis ten dotyczy dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a w niniejszej sprawie postanowienie z dnia [...] r. o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 212 Ordynacji podatkowej, art. 219 Ordynacji podatkowej i obowiązuje postanowienie z dnia [...] r. o włączeniu płyty do akt sprawy, ponadto wyłączenie dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym,
6. 6. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej na skutek niewykonania przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego, bowiem w dalszym ciągu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia z [...] r. nie spełnia wymogu szczegółowego wyjaśnienia, w odniesieniu do dokumentu, jakim są wyłączone płyty CD, z jakich względów w rozpatrywanej sprawie odmowa udostępnienia dokumentów nastąpiła, jak również organ I instancji, anonimizując dane osobowe wskazane w dokumentach podmiotów nie określił w sposób jasny, jakie dane uległy anonimizacji i nie uzasadnił tej czynności zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej,
7. 7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez: - fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie przez organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy, odmawiając wydania stronie kopii dokumentów, nie odniesienie się przez organ I instancji do zarzutów strony opisanych w piśmie z dnia 12 czerwca 2020 r., - fragmentaryczne i niedostateczne odniesienie się przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 17 grudnia 2020 r. do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej na skutek związania organów postanowieniem Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. i niemożności wydania odmiennego rozstrzygnięcia w tej samej kwestii oraz niewskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego zgłoszonego w zażaleniu,
8. 8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
9. 9. art. 123 § 1 w zw. z art, 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a w rezultacie uniemożliwienie należytej obrony i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych co do treści dokumentów, których organ odmówił wydania,
10. 10. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organy sprawdzenia, czy na płycie CD były zawarte dane osobowe osób będących kontrahentami kontrolowanego,
11. 11. art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie podatnika prawa dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych,
12. 12. art. 2 Konstytucji RP, gdyż działanie organu władzy publicznej jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego,
13. 13. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak realizacji wniosku dowodowego zawartego w zażaleniu o załączenie do akt postępowania zażaleniowego akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.; realizacja tego wniosku dowodowego ma na celu potwierdzenie, że postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. rażąco narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ ten sam organ w innej sprawie udostępnił stronie płytę CD z podobnymi danymi, tj. wykazami przesyłek z firm kurierskich, co prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania obywateli przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 19 maja 2021 r. strona skarżąca wniosła w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci postanowień z dnia [...] r. wydanych w toku kontroli za 2018 r. o włączeniu do akt kolejnych zestawień paczek z płyty CD i wydaniu ich stronie bez anonimizacji na okoliczność braku podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia.

Postanowieniem z dnia [...]r. wniosek dowodowy strony został przez Sąd oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa.

Spór pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, w jakim zakresie dane zawarte na płycie CD załączonej do pisma z dnia 30 kwietnia 2020 r. mogą być przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. udostępnione stronie, mając na uwadze ograniczenia, o których mowa w ww. art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl zaś art. 178 § 3 tego aktu strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

Przywołana wyżej regulacja statuuje generalną zasadę jawności postępowań i zebranych w ich ramach dowodów dla stron tychże postępowań, co ma na celu zapewnienie poszanowania ich praw procesowych.

Stosownie do postanowień art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 o.p. (art. 123 § 2 o.p.).

Zasada jawności postępowań dla ich stron nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje pewnych ograniczeń, co wynika z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Strona jednak może zwrócić się o ich udostępnienie do właściwego organu, który odmawia ich udostępnienia zaskarżalnym postanowieniem.

W przypadku dokumentów zawierających informacje niejawne organ wydaje jedno postanowienie o odmowie dostępu do nich, natomiast jeżeli chodzi o dokumenty wyłączone ze względu na ważny interes publiczny, to tu niezbędnym jest wydanie dwóch postanowień, jeżeli organ ze względu na tę przesłankę odmawia stronie wglądu do pewnej kategorii dokumentów. W takiej sytuacji pierwsze postanowienie organ wydaje w przedmiocie wyłączenia odpowiednich dokumentów z akt sprawy, które to akta z założenia są dostępne dla stron, a następnie drugie, odmawiające stronie dostępu do nich. Jeżeli chodzi o pierwsze postanowienie, to nie budzi wątpliwości, że jest ono niezaskarżalne, wobec tego kwestionowanie jego legalności, a co za tym idzie zasadności, może się odbywać zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 237 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się stronie z dokumentami, wyłączonymi uprzednio z akt sprawy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest już zaskarżalne zażaleniem, a postanowienie wydane w następstwie rozpoznania tego środka odwoławczego podlega kognicji sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej ma bez wątpienia wtórny charakter do rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia odpowiednich dokumentów z akt sprawy.

Nie można jednak przyjąć, że organ rozpoznający wniosek konkretnej strony o udostępnienie dokumentów jest nim związany w sposób bezwzględny, gdyż w takiej sytuacji wydawanie odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania strony byłoby czystą formalnością, a jego kontrola instancyjna, o której mowa w art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej, byłaby iluzoryczna.

Konstrukcja art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej oraz wynikający z tych przepisów model jawności materiałów postępowania dla ich stron sprawia, że właściwy w sprawie organ winien każdorazowo w sposób merytoryczny odnieść się do wniosku o udostępnienie materiałów postępowania, badając czy interes publiczny w dalszym ciągu uzasadnia wyłączenie jawności pewnej ich części konkretnej stronie. Nawet bowiem, jeżeli wcześniej wyłączenie jawności było uzasadnione, to sytuacja ta mogła ulec zmianie. W tym miejscu dodać też należy, że niezaskarżalne postanowienie w przedmiocie wyłączenia określonych dokumentów z akt sprawy może być w każdym czasie zmienione, bądź uchylone. Może tego dokonać organ, który aktualnie prowadzi postępowanie, a więc również organ odwoławczy, nawet jeżeli nie on wyłączył jawność określonych dokumentów.

Odnosząc się do wniosku strony o udostępnienie określonych dokumentów organ każdorazowo musi rozważyć jego zakres, a także aktualną potrzebę ewentualnej ochrony osób trzecich, w kontekście sytuacji procesowej strony i wynikających stąd potrzeb. Tak więc wcześniejsze wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie zwalnia organu od obowiązku dalszego badania przesłanki w postaci interesu publicznego. Przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, może być również utożsamiana z potrzebą ochrony interesów - danych osób trzecich, których postępowanie nie dotyczy. Interes publiczny bowiem, pojmowany jako interes ogółu, obejmuje również interes poszczególnych tworzących go jednostek, a także ma związek z potrzebami prowadzonych w poszczególnych sprawach postępowań.

W niniejszej sprawie skarżący wystąpił o udostępnienie mu wyłączonych z akt jego sprawy danych z płyty CD, celem zapoznania się z nimi.

W toku prowadzonego postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalił, że na płycie CD załączonej do pisma z dnia 30 kwietnia 2020 r. znajdują się dane o przesyłkach realizowanych przez firmę kurierską E P. W.. Dane na płycie CD podzielone są na 4 pliki Excel, które zawierają dane w układzie tabeli. Tabele składają się z 10 kolumn zatytułowanych: 1. nr paczki.

2. nadawca, 3. data nadania, 4. data doręczenia, 5. uwagi, 6. kwota COD, 7. wartość towaru, 8. KURIER, 9. nazwa odbiorcy, 10. adres odbiorcy. Każdy plik Excel oznaczony został nazwą nadawcy przesyłki, tj. B, C, A, X1. Ponadto organ II instancji ustalił, że na prowadzonym etapie kontroli organ I instancji nie mógł stwierdzić, czy wszystkie wymienione przesyłki były nadawane przez skarżącego, który posługiwał się różnymi nickami. Przekazany materiał wymagał zatem analizy danych w celu wykluczenia podmiotów/odbiorców nie będących kontrahentami kontrolowanego. W związku z tym, w opinii Sądu, organ I instancji słusznie, zgodnie z art. 179 § 1 O.p., udostępnił stronie w całości jedynie te zestawienia danych o przesyłkach znajdujących się na ww. płycie CD, w których nadawca posługuje się imieniem i nazwiskiem skarżącego lub nazwą prowadzonej przez niego działalności. W przypadku pozostałych nadawców, których dane znajdują się na ww. płycie CD organ dokonał anonimizacji w zakresie danych zawartych w kolumnie zatytułowanej "nazwa odbiorcy", w której wskazano imię i nazwisko odbiorcy, nazwę firmy oraz w kolumnie "adres odbiorcy", w której wskazano dokładne adresy odbiorców paczek. Powyższej anonimizacji organ I instancji dokonał, ponieważ na danym etapie kontroli nie mógł jednoznacznie stwierdzić, że zanonimizowane dane dotyczą kontrahentów strony, a mogły dotyczyć danych osób trzecich nie związanych z transakcjami dokonywanymi przez kontrolowanego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że prawidłowe było stanowisko organów obu instancji, iż przesłanka określona w przepisie art. 179 § 1 ograniczająca prawo udostępnienia stronie dokumentów, jaką jest interes publiczny, wystąpiła w rozpatrywanej sprawie i w związku z tym organy podatkowe na danym etapie kontroli zasadnie odmówiły przekazania danych zawartych na płycie CD w części, w jakiej zawierały one dane osobowe - nazwy i adresy odbiorców paczek od nadawcy kryjącego się pod wieloma ww. nickami szczegółowo wymienionymi w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na konieczność ochrony dóbr osobistych osób trzecich niebędącymi stronami postępowania i niebędącymi w bezpośrednim związku z kontrolowanym. Na danym etapie, organ kontroli nie wykluczył bowiem, iż podmioty występujące pod ww. nickami nie są kontrahentami kontrolowanego.

Zatem możliwość anonimizacji znalazła w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie, co doprowadziło do udostępnienia do wglądu zanonimizowanych zapisów zawartych na płycie CD. Organ podatkowy I instancji udostępniając ww. dane, zdaniem Sądu, nie naruszył ww. art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze podniesiono także zarzut, że organy podatkowe uznały za obowiązujące postanowienie z dnia [...] r. dotyczące wyłączenia z akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej płyty CD z danymi, otrzymanej w załączeniu do pisma z dnia 30 kwietnia 2020 r., podczas gdy organy podatkowe " (...)związane (...)" są treścią postanowienia z [...] r. o włączeniu do akt kontroli celno-skarbowej ww. pisma wraz z płytą CD i nie mogły wydać innego rozstrzygnięcia od tego zawartego w postanowieniu z dnia [...]r., czym naruszyły art. 212, art. 120, art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, że organ II instancji, w zaskarżonym postanowieniu, fragmentarycznie i niedostatecznie odniósł się do ww. zarzutu, czym naruszył przepis art. 210 § 4 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu powyższe zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać przy tym należy, że na stronie 10 i 11 zaskarżanego postanowienia z dnia 21 grudnia 2020 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż fakt wydania postanowienia o włączeniu dokumentów do akt prowadzonej sprawy nie wyklucza, że następnie, w przypadku wystąpienia przesłanki określonej w ww. art. 179 § 1 uniemożliwiającej udostępnienie dokumentów stronie, należy wydać postanowienie o wyłączeniu tych samych dokumentów. Postanowienie dotyczące włączenia do akt sprawy określonych dokumentów stanowi dla strony informację, że organ podatkowy posiada wiedzę o określonych faktach i stanowi realizację regulacji zawartych w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącej prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu.

Jednakże zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123, jak również prawo wglądu do akt sprawy, o którym mowa w art. 178 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co podniesiono we wcześniejszych rozważaniach, jest ograniczone przesłankami określonymi w ww. art. 179 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka wyłączenia dokumentów z akt sprawy, jaką jest ochrona interesu publicznego, określona w art. 179 § 1 O.p., organ podatkowy był zobligowany do wydania postanowienia o wyłączeniu tych dokumentów.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo w rozpatrywanej sprawie zostało wydane najpierw ww. postanowienie o włączeniu dokumentów z dnia [...] r. do akt kontroli, a następnie z postanowienie z dnia [...] r. o wyłączeniu tych dokumentów. Powyższe działanie organów nie stanowi naruszenia art. 212 i art. 120 O.p. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi art. 210 § 4, bowiem szczegółowo odniesiono się w nim do ww. zarzutu strony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. w sposób niedostateczny wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się odmawiając wydania dokumentów, czym naruszył art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 217 § 2 i art. 219 tej ustawy, wskazać trzeba, że w treści postanowienia z dnia [...] r. organ I instancji wyjaśnił, iż przesłanką, jaką kierował się podczas dokonywania anonimizacji był obowiązek ochrony danych osobowych osób fizycznych oraz danych firm, co do których na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie ustalono, że są kontrahentami kontrolowanego. W uzasadnieniu wyjaśniono, że postanowienie wydano po ponownej analizie wniosku strony z 13 maja 2020 r. oraz po analizie danych zawartych na płycie CD wyłączonej z akt kontroli postanowieniem Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z [...] r. Ponadto, powołano się na wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Gl 838/19 z dnia 30 listopada 2017 r., gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że "Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób trzecich.

Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego I postępowania podatkowego i nie pozostających w bezpośrednim związku handlowym ze Spółką." W związku z powyższym, zdaniem Sądu, mimo iż uzasadnienie organu I instancji jest lakoniczne, to spełnia ono wymogi określone w art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. Ponadto, organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu z dnia 21 grudnia 2020 r. wyjaśnił szczegółowo przyczyny nie udostępnienia w całości żądanych danych, jak również wskazał jakie dane zostały zanonimizowane.

Odnośnie zarzutu, że organ I instancji nie odniósł się do treści pisma strony z dnia 12 czerwca 2020 r. wyjaśnić należy, że w dniu 12 czerwca 2020 r. pełnomocnik strony wniósł o wydanie postanowienia w związku z nieudostępnieniem płyty CD wyłączonej postanowieniem z dnia [...] r. W związku z tym w dniu 22 czerwca 2020 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał postanowienie (następnie uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 31 sierpnia 2020 r.), w którym odmówił w całości udostępnienia danych zawartych na płycie CD.

Natomiast w postanowieniu wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy, po uwzględnieniu zaleceń organu II instancji zawartych w ww. postanowieniu z dnia [...] r., organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] r. w sprawie udostępnienia - w całości - tych danych, w przypadku których ustalono, że nadawcą przesyłek był skarżący posługujący się nickiem A, a także - w części, tj. w formie zanonimizowanej - w zakresie przesyłek, których nadawcą były podmioty posługujące się nickami: B, C, D. Wydając postanowienie z dnia [...] r. organ I instancji kierował się zaleceniami zawartymi w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 31 sierpnia 2020 r., ponieważ odmiennie niż poprzednio udostępnił dane zawarte na płycie CD w zakresie, w jakim na danym etapie kontroli, pozwalał interes publiczny. We wcześniejszym postanowieniu z dnia 22 czerwca 2020 r., które zostało uchylone ww. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2020 r., organ I instancji odmówił w całości udostępnienia danych zawartych na płycie CD, natomiast w postanowieniu z dnia [...] r. utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem, udostępnił w części te dane, w takim zakresie w jakim pozwalała na to ochrona interesu publicznego.

Poza tym, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, ww. kontrola nie jest zakończona, trwa postępowanie wyjaśniające i fakt, że na danym etapie dane zostały zanonimizowane, nie oznacza, że na dalszym etapie te dane nie zostaną udostępnione w zależności od dokonanych ustaleń na dalszym etapie kontroli. Proces gromadzenia materiału dowodowego nadal trwa i skarżący ma możliwość zapoznania się z materiałami niewyłączonymi z akt oraz może składać wnioski dowodowe. Fakt, że na danym etapie dane zostały zanonimizowane, nie oznacza, że na dalszym etapie te dane nie zostaną udostępnione. Dane mogą bowiem zostać udostępnione w całości w zależności od dokonanych ustaleń na dalszym etapie kontroli.

Zatem w miarę zidentyfikowania w toku kontroli nicków, co do których organ I instancji powziął wątpliwości, kto pod nimi występuje - mogą zostać udostępnione kolejne dotychczas zanonimizowane informacje z akt tej kontroli. Sądowi wiadomo z urzędu, że taka sytuacja miała miejsce w równolegle prowadzonej kontroli wobec strony, dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., ponieważ w dniu 2 marca 2021 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celnego w Ł. wydał postanowienie w sprawie włączenia do akt prowadzonej kontroli wydruków danych zawartych na płycie CD załączonej do pisma z dnia 30 kwietnia 2020 r. Jeśli na następnym etapie kontroli Naczelnik Ł. Urzędu Celnego w Ł. uzna, że kolejne nicki można przypisać skarżącemu, to może wydać postanowienie o ujawnieniu dotychczas wyłączonych dokumentów z akt tej kontroli.

Odnosząc się do zarzutu nie zrealizowania wniosku dowodowego zawartego w zażaleniu dotyczącego włączenia do akt rozpatrywanej sprawy akt innej sprawy prowadzonej przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno - Skarbowego o numerze [...] celem potwierdzenia, że postanowienie organu I instancji rażąco narusza art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 32 ust. 1 Konstytucji, ponieważ ten sam organ w innej sprawie udostępnił stronie płytę CD z podobnymi danymi, tj. wykazami przesyłek z firm kurierskich, podnieść należy, że organ w zaskarżonym postanowieniu z dnia 21 grudnia 2020 r. wyjaśnił, że Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w sposób indywidualny analizuje materiał dowodowy każdej kontroli celno-skarbowej. Oznacza to, że w przypadku kontroli, na którą pełnomocnik powołuje się w skardze (sprawa nr 368000-CKK-7.500.15.1.2020), organ I instancji uznał, iż przekazane dane nie podlegają anonimizacji, a ich udostępnienie nie narusza interesu publicznego.

W opinii Sądu, samo stwierdzenie, że prowadzone kontrole celno-skarbowe dotyczą podobnych danych nie oznacza, iż zachodzą takie same przesłanki ich udostępniania stronie, czy też ich wyłączenia z akt prowadzonej kontroli. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie wyłączenie dokumentów i odmowa zapoznania się z nimi w pełnym zakresie nie wykluczyło możliwości zapoznania się z nimi po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i innych danych osobowych. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do oceny ograniczenia kontrolowanemu wglądu do dokumentów zawierających informacje o innym podmiocie niż strona, a w niniejszej sprawie organ I instancji, włączając zanonimizowane dokumenty, postąpił zgodnie z zasadą jawności postępowania i w konsekwencji nie naruszył zasady prowadzenia kontroli celno-skarbowej w sposób budzący zaufanie oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Postanowieniem z 25.09.2020 r. organ kontroli skonkretyzował wymagania ochrony interesu publicznego i wskazał zanonimizowane dokumenty, które włączył do wglądu. Udostępnienie zanonimizowanych dokumentów nie godzi w żaden interes indywidualnego podmiotu, a tym samym nie godzi w interes publiczny. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie został naruszony przepis art. 121 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa.

Również podnoszony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 179 § 1 O.p., a także art. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP - należy uznać za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Prawo to doznaje jednak ograniczeń. Ograniczenie zastosowane w niniejszej sprawie wynika z ustawy (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej) i było konieczne dla ochrony praw innych osób, co organ prawidłowo uzasadnił w treści zaskarżonego postanowienia. Organ przytoczył bowiem i omówił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, dokonał analizy terminu "interesu publicznego" z odwołaniem się do wyroków sądów administracyjnych, a także odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Wskazał na powody, które uzasadniały wyłączenie części danych na płycie CD oraz przyczyny braku możliwości zapoznania strony z całością materiału.

Pojęcie danych osobowych w treści art. 51 Konstytucji RP nie występuje. Przepis ten posługuje się natomiast pojęciem "informacji dotyczących jego osoby", zatem informacji, które pozwalają na ustalenie tożsamości danej osoby i w tym sensie są informacjami jej dotyczącymi. Zatem wbrew zarzutom skargi, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone, a ograniczenie to nie narusza ww. przepisów Konstytucji RP.

Odnosząc się końcowo do sformułowanego w piśmie z dnia 19 maja 2021 r. wniosku dowodowego należy wskazać na regulację zawartą w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa regulacja stanowi wyjątek od wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. To organ administracji przed wydaniem rozstrzygnięcia ma obowiązek tak przeprowadzić postępowanie dowodowe, by zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które umożliwiają odpowiednie załatwienie sprawy. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, wniosek strony skarżącej nie mógł zostać uwzględniony. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że załączone do wniosku postanowienia zostały wydane później niż zaskarżone postanowienie, zatem nie są pomocne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, natomiast wbrew sugestiom skarżącego potwierdzają argumentację organu, że w miarę dokonywania identyfikacji podmiotów posługujących się określonymi w zaskarżonym postanowieniu nickami będą udostępniane stronie kolejne dotychczas zanonimizowane informacje i to stanowisko organu znajduje potwierdzenie w przedłożonych postanowieniach. Jednak, zdaniem Sądu, pozostaje to bez wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za niezasadną i orzekł jak w sentencji wyroku.

PC.