Uzasadnienie
Ostateczną decyzją z 16 grudnia 1993 r. Urząd Skarbowy w S. ustalił kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za październik w wysokości 2.311.000 zł. Jako adresata decyzji wskazano: P.I.Z. ZETPRI w S.; z akt sprawy wynika, że chodzi o Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Budowlane ZETPRI - Spółkę z o.o. w S. /od 1 stycznia 1995 r. siedziba Spółki została przeniesiona do B./. W uzasadnieniu podano, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik w rubryce 22 wykazano pomyłkowo kwotę 101.598.000 zł jako nadwyżkę z poprzedniego miesiąca i o kwotę tę został zwiększony podatek do odliczenia /rub. 53/. Jednakże kwota ta w deklaracji za wrzesień została wykazana jako kwota do zwrotu i została zwrócona Spółce przez Urząd Skarbowy. Dlatego o wymienioną kwotę zmniejszono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Postanowieniem z 10 maja 1995 r. Urząd Skarbowy w S. - powołując się na art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa - wznowił z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za październik 1993 r., zakończone decyzją z 16 grudnia 1993 r. W uzasadnieniu podano, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono m. in. nieprawidłowe stosowanie przy sprzedaży usług stawki VAT.
Decyzją z 28 sierpnia 1995 r. Urząd Skarbowy w S. uchylił swoją decyzję z 16 grudnia 1993 r. /powołując się na art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa/ i określił ZETPRI - Spółce z o.o. w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1993 r. w kwocie 7.465,90 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że Spółka w 1993 r. stosowała przy sprzedaży robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą stawkę VAT "0" procent opierając się na par. 40a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, mimo że nie złożyła do 30 lipca 1993 r. zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 tego paragrafu. W dniu 29 lipca 1993 r. Spółka złożyła jedynie oświadczenie dotyczące ustalenia udziału infrastruktury towarzyszącej wykorzystywanej dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego. Dlatego wykazany w październiku 1993 r. obrót z tytułu tego rodzaju usług nie powinien być opodatkowany stawką "0" procent tylko 7 procent, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) I tę właśnie stawkę zastosował Urząd Skarbowy, określając wysokość podatku za październik 1993 r. w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej.
W aktach administracyjnych znajdują się pisma Spółki skierowane do Urzędu Skarbowego w S.:
- - z 29 lipca 1993 r. o przedłożeniu oświadczeń dotyczących procentu udziału infrastruktury towarzyszącej budownictwa mieszkaniowego przy określonych budowach /data wpływu do Urzędu: 29 lipca 1993 r./;
- - z 30 lipca 1993 r., informujące o rozpoczęciu przed 2 marca 1993 r. określonych budów /na piśmie brak potwierdzenia odbioru Urzędu/. W protokole kontroli skarbowej z 15 lipca 1994 r. stwierdzono, że zawiadomienie o umowach zawartych przez Spółkę przed 2 marca 1993 r., na którym brak pieczęci o przejęciu przez Urząd Skarbowy, nie spełnia warunków określonych w par. 40a wymienionego rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. "w zakresie transakcji oraz okresów, na jakie umowy zostały zawarte" /str. 8 protokołu/.
Spółka złożyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego, podnosząc zarzuty naruszenia art. 151 par. 1 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 5 i art. 110 Kpa, oraz naruszenia par. 40a rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. i art. 77 par. 1 Kpa. W sprawie nie było podstaw do wznowienia postępowania określonych w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, w dniu bowiem wydawania decyzji pierwotnej Urząd Skarbowy wiedział, że podatnik stosuje stawkę "0" procent i znał przyczynę jej stosowania; w jego posiadaniu było oświadczenie podatnika, stanowiące zgodnie z par. 40a wymienionego rozporządzenia podstawę zastosowania stawki "0" procent; kontrola skarbowa zakwestionowała jedynie stronę formalną oświadczenia. Spółka twierdzi, że - oprócz oświadczenia z 29 lipca 1993 r. - złożyła 30 lipca 1993 r. zawiadomienie, spełniające warunki określone w wymienionym przepisie par. 40a, które zostało wrzucone do ustawionej w Urzędzie Skarbowym skrzynki na korespondencję, na co zwracała uwagę w toku postępowania.
Wrzucenie zawiadomienia do skrzynki nastąpiło na wyraźne polecenie pracownika Urzędu w obecności świadków. Jednakże organ I instancji tę okoliczność zupełnie pominął i nie przeprowadził w tej kwestii postępowania wyjaśniającego.
W postępowaniu odwoławczym został przesłuchany świadek Adam D. - pracownik Spółki, który zeznał, że w sekretariacie Urzędu Skarbowego odmówiono przyjęcia pisma i poinformowano prezesa, że pismo należy wrzucić do skrzynki znajdującej się na korytarzu Urzędu. W piśmie z 11 grudnia 1995 r. Spółka powołuje się również na oświadczenie prezesa zarządu R. Ś. /oświadczenia tego nie ma w aktach administracyjnych/.
Decyzją z 16 stycznia 1996 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję I instancji, uznając za niesłuszne zarzuty podniesione w odwołaniu. Urząd Skarbowy, w ramach postępowania zakończonego decyzją z 16 grudnia 1993 r. nie badał prawidłowości podstaw opodatkowania, dlatego ujawnione przez inspektora kontroli skarbowej w toku kontroli źródłowej nieprawidłowości w zakresie stosowania stawki "0" procent były okolicznościami nie znanymi Urzędowi przy wydawaniu decyzji pierwotnej. Na podstawie deklaracji stwierdzono jedynie, że podatnik stosuje taką stawkę podatku, lecz czy robi to prawidłowo, można ustalić tylko w drodze postępowania wyjaśniającego.
Izba Skarbowa odmówiła mocy dowodowej zeznaniu pracownika Spółki A. D. oraz wyjaśnieniom składanym przez prezesa Spółki R. Ś., ponieważ wszelkie inne okoliczności sprawy wskazują na to, że Spółka nie złożyła w dniu 30 lipca 1993 r. dokumentów, o których mowa w par. 40a ust. 2 rozporządzenia. Są to następujące fakty:
- - Spółka 29 lipca 1993 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym dokumenty świadczące o tym, że chce skorzystać przy sprzedaży usług budowlano-montażowych z preferencyjnej stawki 7 procent przewidzianej w art. 51 ustawy, czego niewątpliwie nie uczyniła, mając zamiar stosować stawkę "0" procent;
- - R. Ś. i A. D. twierdzą, że pracownica Urzędu poleciła im wrzucić 30 lipca 1993 r. zawiadomienie do skrzynki stojącej na korytarzu; w praktyce skrzynka ta służy do przyjmowania deklaracji, a pracownicy Urzędu nie informują podatników, aby wrzucali tam inne dokumenty, o czym świadczy fakt, iż poprzedniego dnia dokumenty Spółki były przyjęte w sekretariacie Urzędu;
- - prezes Spółki R. Ś. twierdzi obecnie, że dopełnił obowiązku określonego w par. 40a rozporządzenia 30 lipca 1993 r., podczas gdy jeszcze w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego podnosił, że przepis ten wówczas nie mógł mieć zastosowania, ponieważ wszedł w życie później; trudno więc przypuszczać, iż prezes zastosował się do przepisu o którym nie wiedział że w ogóle obowiązuje. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 7, art. 8 i art. 80 Kpa, podkreślając, że Urząd Skarbowy sam skomplikował system przyjmowania pism, a następnie usiłuje przerzucić skutki powstałego bałaganu na podatników oraz że nie dokonano oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto szczegółowo ustosunkowano się do podanych w zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których Izba Skarbowa odmówiła mocy dowodowej zeznaniom świadka A. D. i wyjaśnieniom prezesa zarządu Spółki. Zwrócono także uwagę, iż organy podatkowe nigdy nie kwestionowały umów zawartych przed 2 marca 1993 r., których stronami były jednostki państwowe i samorządowe.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że twierdzenie Spółki o złożeniu stosownego zawiadomienia 30 lipca 1993 r. nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto pismo, o którym Spółka twierdzi, iż zostało złożone w tym dniu, trudno byłoby uznać za spełniające warunki określone w par. 40a ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem Izby Skarbowej, system przyjmowania pism w Urzędzie Skarbowym jest jasny i prosty. Wszelkie pisma składa się w sekretariacie, jedynie deklaracje są przyjmowane za pomocą skrzynki ustawionej na korytarzu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy poprzestał na przesłuchaniu tylko jednego świadka /A. D./ na podnoszoną przez skarżącą Spółkę okoliczność wrzucenia spornego zawiadomienia do skrzynki 30 lipca 1993 r. zgodnie z informacją udzieloną przez pracownicę Urzędu Skarbowego w S. Nie wyjaśnił jednak wszystkich okoliczności złożenia innego pisma Spółki 29 lipca 1993 r. w sekretariacie Urzędu; przesłuchanie pracownika Spółki składającego to pismo mogłoby wyjaśnić ewentualne przyczyny, z powodu których - jak twierdzi Spółka - pisma z 29 i 30 lipca 1993 r. były złożone w Urzędzie w różny sposób. Niezbędne było również przesłuchanie pracownicy obsługującej sekretariat Urzędu w wymienionych dniach, a także ustalenie i utrwalenie w aktach /chociażby w formie odpowiedniej adnotacji - art. 72 Kpa/ danych o systemie przyjmowania korespondencji w Urzędzie Skarbowym, w szczególności dotyczących informacji dla interesantów na temat rodzaju dokumentów, jakie powinny być składane do skrzynek na korespondencję.
Ponadto okoliczności podane w zaskarżonej decyzji, z powodu których Izba Skarbowa odmówiła mocy dowodowej zeznaniom świadka A. D., wcale nie przeczą jego zeznaniom dotyczącym okoliczności złożenia zawiadomienia w Urzędzie Skarbowym.
Sąd nie ustosunkował się jednak szerzej do wymienionych uchybień, ponieważ nie mają one przesądzającego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny - nie będąc związany granicami skargi /art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ - dokonał oceny legalności par. 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/, dodanego przez par. 7 pkt 15 rozporządzenia z dnia 29 czerwca 1993 r. /Dz.U. nr 59 poz. 272/. Uprawnienie Sądu do takiej kontroli - koniecznej do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - wynika z art. 62 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pozostawionego w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./.
Przepis par. 40a rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. został wydany w wykonaniu delegacji ustawowej przewidzianej w art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wymieniony artykuł w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. upoważnił Ministra Finansów do ustalenia na okres nie dłuższy niż trzy lata listy towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się stawkę "0" procent, oraz przypadków, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów i składów celnych jest traktowana na równi z eksportem. Przepis ust. 1 par. 40a omawianego rozporządzenia stanowił, że w okresie do 31 grudnia 1993 r. /do 31 grudnia 1994 r. po nowelizacji dokonanej rozporządzeniem z dnia 29 grudnia 1993 r. - Dz.U. nr 134 poz. 652/ stawkę "0" procent stosuje się m. in. do usług budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, realizowanych na podstawie umów zawartych przed 2 marca 1993 r. /pkt 1 lit. "a". Natomiast ust. 2 par. 40a stanowił, iż przepis ust. 1 pkt 1 lit. "a" stosuje się pod warunkiem zawiadomienia przez podatników świadczących usługi budowlano-montażowe w terminie do 30 lipca 1993 r. właściwego urzędu skarbowego o zawarciu takich umów oraz przedłożenia wykazów zawierających dane dotyczące stron umów, rodzaju i wartości transakcji oraz okresu, na jaki umowa została zawarta, pod rygorem utraty uprawnień do stosowania stawki podatku "0" procent.
Z powyższego wynika, że ust. 1 par. 40a - stanowiący rozszerzenie listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę "0" procent - jest niewątpliwie wydany w granicach upoważnienia ustawowego przewidzianego w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Inaczej jest z ust. 2 tego paragrafu. Przepis art. 50 ustawy nie upoważnia Ministra Finansów ani do określenia warunków, od których spełnienia jest uzależnione stosowanie stawki "0" procent, ani do nakładania na podatników dodatkowych obowiązków; ogranicza się wyłącznie do upoważnienia do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę "0" procent. W przeciwieństwie np. do art. 47 tej samej ustawy, w którym Minister Finansów został upoważniony nie tylko do wprowadzenia zwolnień od podatków od towarów i usług oraz akcyzowego, ale i do określenia szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień.
W takim razie należy uznać, że par. 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ został wydany z przekroczeniem zakresu upoważnienia ustawowego, określonego w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadnia to odmowę uwzględnienia przez Sąd przepisu ust. 2 par. 40a rozporządzenia i rozstrzygnięcia sprawy przy zastosowaniu wyłącznie ust. 1 tego paragrafu. Dlatego Sąd uznał, że było zasadne zastosowanie przez skarżącą Spółkę stawki "0" procent do spornych usług; organy podatkowe nie kwestionują, że usługi te są usługami wymienionymi w par. 40a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia.
Niestosowalność par. 40a ust 2 rozporządzenia powoduje, że bez znaczenia jest okoliczność, czy skarżąca Spółka złożyła w urzędzie skarbowym zawiadomienie o zawarciu umów. W tej sytuacji, nie znanej organowi podatkowemu, okoliczności ewentualnego nie złożenia wymienionego zawiadomienia /gdyż taka była w istocie podstawa wznowienia postępowania/ nie można uznać za istotną okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Świadczy to o braku podstaw do uchylenia decyzji pierwotnej na podstawie art. 145 par. 1 Kpa.
W tym stanie sprawy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach orzeczono stosownie do art. 35 ust 1 tej ustawy. Chociaż organy administracji w przeciwieństwie do sądów, nie są władne odmówić zastosowania sprzecznego z ustawą aktu wykonawczego, to - z uwagi na związanie ich oceną prawną wyrażoną w wyroku /art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ - w rozpatrywanej sprawie będą obowiązane nie uwzględniać par. 40a ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r.