Uzasadnienie
I SA/Łd 261/05
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił B. i B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Rozstrzygnięcie powyższe zostało podjęte po kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. W toku kontroli ustalono, iż podatnicy prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów farmaceutycznych w aptekach w ramach trzech spółek cywilnych:
- A w S., której wspólnikami byli jedynie małżonkowie,
- B w Z., podatnicy posiadali jedynie 50 % udziałów, po 25 % każdy, 50 % udziałów należało do D. T.,
- C w W., gdzie 50 % udziałów posiadał jedynie
B. M., pozostałe 50 % P. B., oraz w prowadzonej wyłącznie przez strony aptece prywatnej PANACEUM w S. Cała prowadzona działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z zeznania podatkowego za rok 2000 wynika, iż dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 180 833, 69 zł, dochód do opodatkowania 170 583, 69 zł, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych 47 064, 88 zł. Jak ustalono na kwoty powyższe składały się:
- dochód spółki A w kwocie 77 230, 47 zł;
- dochód spółki B w kwocie 140 528, 00 zł, w tym dla podatników w kwocie 72 832, 00 zł;
- spółka C, która rozpoczęła działalność w grudniu 2000 roku poniosła stratę w wysokości 77 785, 33 zł, z której kwota 38 892, 67 zł przypadała na podatników;
- apteka prywatna A przyniosła dochód w wysokości 69 663, 89 zł, przy czym z dniem 1 lutego 2000r. apteka ta została zlikwidowana, a cały zapas towarów został odsprzedany na rzecz spółki A. W ocenie organów podatkowych podatnicy zaniżyli przychód uzyskany z tytułu prowadzenia apteki przez spółkę A, nie uwzględniając w grudniu 2000 r. przychodu ze sprzedaży dokonanej w okresie od 21 do 30 grudnia. Wysokość przychodu ustalono w tym wypadku na podstawie raportów z dwóch kas fiskalnych, uwzględniając przy obliczaniu jego wysokości przychody ze sprzedaży towarów handlowych zrefundowanych przez Kasę Chorych, zwróconych refundacji oraz przychód ze sprzedaży usług. Wyliczony w ten sposób przychód spółki w grudniu 2000 roku wyniósł 146 050, 29 zł. Zaniżając jego wysokość podatnicy naruszyli § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199) poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów. Pominięta w ewidencji księgowej kwota 51 855, 65 zł stanowiła 2,5 % ogółu przychodu, co skutkowało uznaniem ksiąg za nierzetelne na podstawie przepisów wskazanego rozporządzenia. Organ podatkowy stwierdził także, iż wskazana przez podatników podstawa opodatkowania została ustalona nieprawidłowo również z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Ustalono, iż podatnicy jako właściciele apteki A i wspólnicy spółki B otrzymali w 2000 roku od swego głównego dostawcy – A S.A. w Ł., nagrody w łącznej wysokości 114 012, 38 zł. Nagrody te były przyznawane na podstawie opracowanego przez hurtownię regulaminu, zgodnie z którym wszystkie osoby prowadzące apteki i zaopatrujące się w hurtowni, które wezmą udział w sprzedaży premiowej i będą regulowały należności w ustalonych terminach, otrzymają raz w miesiącu nagrodę pieniężną w zależności od wartości miesięcznych zakupów. W 2000 roku podatnicy warunki te spełnili i otrzymali nagrody, od których został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % na łączną kwotę 11 401, 35 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.). Uzyskane nagrody brutto w ogólnym dochodzie stron wyniosły ostatecznie w aptece A 82,25 %, zaś w aptece B 35,92 %. Analizując zebrany w sprawie materiał organ podatkowy uznał, iż tego typu sprzedaż premiowa, organizowana przez hurtownie farmaceutyczne jest szczególnym rodzajem promocji, dającej możliwość wyboru najlepszych nabywców towarów i wyróżnienie ich nagrodami w postaci obniżki procentowej od wartości zakupionych towarów lub niekiedy w formie rzeczowej. Taka nagroda ekonomicznie rzecz ujmując spełnia funkcje identyczne z rabatem czy bonifikatą od ustalonych cen towarów. Otrzymanie przez strony nagrody powoduje zatem zmniejszenie ceny sprzedaży o kwotę nagrody, czyli rabat. Z uwagi na ustalone przez hurtownie warunki sprzedaży premiowej, spełnić je mogą przede wszystkim nabywcy prowadzący działalność polegającą na dalszej, detalicznej odsprzedaży towarów w tym celu nabytych. U podatników prowadzących działalność handlową wydatki na nabycie towarów handlowych, dotyczące przychodów osiąganych w roku podatkowym, stanowią koszty uzyskania przychodów, a zatem dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej nagrody. Fakt uzyskania przedmiotowej nagrody ma w ocenie organu podatkowego bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym i dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Takie ujęcie przedmiotowych nagród powoduje, iż nie będzie miało do nich zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 w/w ustawy. Podatnicy zapłacili w tym wypadku zryczałtowany podatek dochodowy od nagród, a otrzymanych nagród nie zaewidencjonowali w księgach przychodów i rozchodów. W ocenie organu podatkowego wartość tych nagród, uznanych przez niego za rabaty, bonifikaty winna pomniejszyć wysokość kosztów uzyskania przychodu. Tym samym wykazany za badany rok podatkowy dochód winien być wyższy. Podatnicy dopuścili się zatem naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organy podatkowe ustaliły także, iż uzyskanymi nagrodami podatnik nie dzielił się ze wspólnikiem spółki D. T., wspólnikiem apteki B. W odwołaniu z dnia [...] podatnicy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucili jej naruszenie
- art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród pieniężnych związanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą
- oraz art. 22 ust. 1 w/w ustawy przez ustalenie, że nagrody pieniężne otrzymane tytułem sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodów.
Podatnicy wskazali, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "nagrody" związanej ze sprzedażą premiową. Dokonując wykładni tego pojęcia należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN z 1999 roku, przez "nagrodę" należy rozumieć " wyróżnienie moralne lub materialne za poniesione zasługi, osiągnięte wyniki itp.: suma pieniężna, dyplom, przedmiot". W świetle tej definicji oraz warunków określonych dla sprzedaży premiowej uznać należy, iż świadczenia wypłacane podatnikom przez hurtownię na podstawie regulaminów sprzedaży premiowej spełniają wszystkie warunki dla uznania ich za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona powołała się także na poparcie swojego stanowiska na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w podobnych sprawach.
Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podniósł, iż organy podatkowe zobligowane są do badania rzeczywistego charakteru wypłacanych świadczeń i nie powinny się ograniczać do ich oceny opartej tylko na dosłownym brzmieniu dokumentów. Nazwanie dokumentu stworzonego przez hurtownię farmaceutyczną regulaminem przyznawania nagród nie przesądza o tym, iż świadczenia te były faktycznie nagrodami. Według posiadanej przez organy podatkowe wiedzy hurtownia A przed, jak i po wprowadzeniu regulaminu sprzedaży nie udzielała bonifikat, rabatów i upustów. Otrzymane nagrody pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Stosowanie regulaminu sprzedaży było wynikiem negocjacji między stronami co do warunków zakupu, w tym wysokości ceny. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, iż w odniesieniu do przedmiotowych nagród nie ma zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane nagrody skutkowały zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżeniem dochodów z prowadzonej działalności. Pominięcie ich w księgach podatkowych skutkuje przyjęciem, iż podatnicy naruszyli przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie w szczególności:
- przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przyznanie nagrody przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy nie jest nagrodą, o której mowa w tym przepisie, lecz rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący,
- przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz.
- poprzez uchylanie się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przyjęcie domniemania faktycznego, iż istota udzielanych nagród wskazuje, iż w rzeczywistości był to rabat.
Ponadto strona zarzuciła sprzeczność ustaleń dokonanych przez organy z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez przyjęcie, że nagrody otrzymane w ramach sprzedaży premiowej są w rzeczywistości indywidualną ofertą handlową. Powtórzyła argumenty przytaczane w postępowaniu podatkowym, ponadto odwołała się do opinii prof. B.Brzezińskiego i prof. W.Nykiela. W opinii tej wyrażono pogląd, iż brak jest podstaw do tego, by z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" użytej przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy wyłączyć nagrody otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych przez skarżących naruszeń przepisów postępowania organ podkreślił, iż w toku całego postępowania, także przed organami I instancji, zachowane zostały wszelkie nakazane prawem reguły i zasady określone w treści Ordynacji podatkowej. Organy odniosły się do całego zebranego materiału dowodowego, oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i umożliwiły stronom wypowiedzenie się i zapoznanie z materiałem na każdym etapie postępowania. W kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego Dyrektor wskazał, iż analizując przedmiotową sprawę miał na uwadze rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w sprawach o sygnaturach akt I SA/Łd 29/04 i I SA/Łd 195/03 wytyczył przesłanki dla dokonania klasyfikacji przychodów z tytułu otrzymanej nagrody. Uwzględniając te wskazówki organ ocenił przede wszystkim, jaki był rzeczywisty charakter zdarzenia gospodarczego lub czynności prawnej, która miała miejsce oraz określił granicę pomiędzy sprzedażą premiową a udzieleniem bonifikaty. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył argumenty, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania.
Oceniając zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodzić się należy z prezentowanym przez skarżących poglądem, iż przepis ten dotyczy również nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) nie zamieścił bowiem zastrzeżenia, iż ma on zastosowanie tylko do nagród uzyskanych przez podatników podatku dochodowego nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących taką działalność, ale uzyskujących nagrodę z tytułu sprzedaży nie pozostającej w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wykładnię taką potwierdza chociażby brzmienie art. 30 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, w którym takie wyłączenie zastosowano w odniesieniu do odsetek od pożyczek. Nagród związanych ze sprzedażą premiową nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Nagroda jest zatem źródłem dochodu podatnika i podlega zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 10 %.
Zgodzić się też należy z tezą prezentowaną przez organy podatkowe, iż cel ekonomiczny udzielania bonifikat (rabatów) i przyznawania nagród z tytułu sprzedaży premiowej jest taki sam- zachęcenie nabywcy do dokonywania zakupów u konkretnego sprzedawcy. Nie można jednak zasadnie twierdzić, tylko z powodu tożsamości celu, któremu mają służyć, iż w każdym przypadku nagroda pieniężna z tytułu sprzedaży premiowej jest w istocie rabatem (bonifikatą) udzielanym nabywcy prowadzącemu działalność gospodarczą.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniają, (choć nie definiują) pojęcie bonifikaty i nagrody z tytułu sprzedaży premiowej. Wskazać należy, iż art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje pomniejszyć przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o wartość udzielonych bonifikat i skont, ale nie nakazuje powiększania go o wartość wypłaconych nagród z tytułu sprzedaży premiowej. Dla podatnika, który otrzymał rabat (bonifikatę) wysokość kosztów uzyskania przychodu winna uwzględniać cenę faktycznie zapłaconą (czyli pomniejszoną o rabat- art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nagrody z tytułu sprzedaży premiowej uznawane są za odrębne (od pozarolniczej działalności gospodarczej) źródło przychodu(art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Inne są więc skutki podatkowe udzielenia bonifikaty i uzyskania nagrody związanej ze sprzedażą premiową.
Skoro ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia nagrody, rabatu oraz bonifikaty, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przez rabat (bonifikatę, skonto) należy rozumieć obniżki ceny towaru udzielone kupującemu przez sprzedawcę. Bonifikaty udziela się zwykle po dokonaniu transakcji, po spełnieniu przez kupującego pewnych warunków lub po stwierdzeniu wad towaru, z uwagi na stałe powiązania między partnerami, faktyczną czy przewidywaną stratę kontrahenta (por. Słownik współczesnego Języka Polskiego, Wyd. Wilga 1996,s.70, J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, s.158).Rabat jest formą zachęty do kupowania czegoś w postaci zniżki ceny, przyznawanej nabywcy przez sprzedawcę w przypadku spełnienia przez niego pewnych warunków (cyt. Słownik-s. 926). Zarówno zatem rabat, jak i bonifikata dotyczą bezpośrednio ceny towaru i niewątpliwie mają wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu (poniesionych wydatków). Ceną jest zaś wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach- tekst jedn. Dz.U. z 1988 r., nr 27,poz. 195, obowiązującej w badanym roku podatkowym). Na związek rabatu z konkretną dostawą zwróciło również uwagę Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniu podsekretarza stanu z 30 grudnia 2004 r. w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom (nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, załączonym do skargi). Sprzedaż premiowa wiąże się z bezpłatnym świadczeniem (nagrodą) dla kupującego, który spełnia określone warunki. Nagroda jest wyróżnieniem klienta. Nie ma więc bezpośredniego powiązania z umówioną i zapłaconą ceną zakupionego towaru.
Podatnicy dokonywali zakupów w hurtowni farmaceutycznej, która w celu zwiększenia przychodu stosowała system zachęt, uregulowanych w Regulaminie sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych. Tego typu zachęta, jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego, stosowana była nie tylko w badanym roku podatkowym, ale również w roku 1999 i 2001 r. Poza tym nie stosowano bonifikat czy rabatów. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż treść regulaminu miała wpływ na treść łączących podatników ze sprzedawcą umów sprzedaży. W stosunkach cywilnoprawnych strony mają przy tym pełną swobodę przy kształtowaniu wzajemnych stosunków, ograniczoną jedynie naturą tego stosunku, ustawą i zasadami współżycia społecznego (art. 353 1 k.c.) Niewątpliwie też organy podatkowe mają prawo odmówić skuteczności czynności cywilnoprawnych w obszarze prawa podatkowego, jeżeli stwierdzą, iż w rzeczywistości treść tych czynności była inna niż przyjęta forma prawna czy nazwa. Nie można też jednak zapominać, dokonując tego typu oceny, iż podatnik ma również – w granicach określonych prawem- swobodę w zakresie obniżania obciążenia podatkowego (zasada wolności unikania opodatkowania- por. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2003, s. 152). Oznacza to możliwość wybierania przewidzianych przez ustawodawcę rozwiązań, zmniejszających obciążenie podatkowe.
W tym przypadku treść regulaminu przyznawania nagród wskazuje na to, iż kwoty wypłacane kupującym w hurtowni nie odnosiły się bezpośrednio do konkretnych cen sprzedawanych im towarów, a jedynie do wartości miesięcznych obrotów z danym kontrahentem, długości ustalonego terminu płatności i terminowości zapłaty. Nie były zależne od wybranego asortymentu czy związków ze sprzedawcą, ale zależały od konkretnego zachowania się kupującego.
Oceniając zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w szczególności do treści regulaminów sprzedaży premiowej, nie wykazały, że istniał związek wypłaconych nagród z konkretnymi dostawami (a nie tylko z działalnością gospodarczą podatników). Naruszyły tym samym art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazały w istocie, z czego wywodzą, iż w rzeczywistości wypłacone nagrody stanowią bonifikatę czy rabat, naruszając tym samym art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Tożsamość celu udzielania rabatów i wypłaty nagród, wysokość wypłaconych nagród (w stosunku do wysokości dochodu z działalności gospodarczej) i okoliczność, iż nie stosowano innych zachęt w stosunku do nabywców, a warunki premiowania faworyzowały dużych odbiorców nie może w ocenie Sądu przesądzać o tym, iż w rzeczywistości stronie udzielano rabatu. Błędnie też, co wskazano wyżej, organy podatkowe założyły, iż w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą premia pieniężna nie może być uznana za nagrodę w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ponownie, po zbadaniu m.in. związków nagrody z konkretną dostawą oceni zebrany materiał dowodowy, uwzględniając wskazaną wyżej ocenę prawną.
Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a i § 6 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr163,poz.1349 z późn.zm.)