Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., ustalającą J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 170.382 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 227.176,46 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, iż poniesione przez J. W. wydatki w kwocie 188.424 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych i decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 141.318 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż w sprawie nie został ustalony w pełni i w sposób poprawny stan faktyczny.
Rozpoznając ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, że na przestrzeni 2009 r. J. i J. W. ponieśli wydatki w kwocie 522.185,62 zł. Zasadniczym wydatkiem, będącym przesłanką do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, była przekazana w dniu 19 maja 2009 r. za pośrednictwem banku darowizna dla syna G. W. w kwocie 500.000 zł. Organ ustalił, że źródłem finansowania poniesionych wydatków mogły być oszczędności z lat wcześniejszych w wysokości 29.454,72 zł oraz bieżące przychody podatników osiągane w 2009 r. (emerytury i umowy zlecenia). Z kwoty poniesionych wydatków pokrycia w posiadanych przychodach nie znalazły wydatki w wysokości 454.352,93 zł. Niedobór środków finansowych przypadający na J. W. wyniósł zatem 227.176 zł.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił zatem J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 170.382 zł.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. w pierwszej kolejności zajął się kwestią nieuwzględnienia wszystkich dochodów z pracy małżonków W.. Zauważył, że na okoliczność osiągania dochodów z pracy zawodowej w kraju oraz pracy za granicą podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, wskazując, iż nie posiadają takiej dokumentacji z uwagi na upływ czasu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystąpił zatem do Urzędu Miejskiego w Ł. o udostępnienie dokumentacji płacowej J. W.. Organ wystąpił również do Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ł. celem uzyskania informacji o dochodach osiąganych przez J. W. z tytułu świadczonej przez nią pracy.
Z uwagi na dostępność archiwalnej dokumentacji płacowej analizą objęto okres od 1975r. W aktach sprawy znajduje się co prawda informacja o wysokości dochodów uzyskanych przez J. W. w roku 1974 w wysokości 22.000 st. zł., to jednakże z uwagi na brak danych o wynagrodzeniu J. W., a konieczności uwzględnienia w rozliczeniu tego roku kosztów utrzymania dwóch osób, co doprowadziłoby do wystąpienia niedoboru środków finansowych, rok ten w dokonanej analizie pominięto.
Na podstawie przekazanej dokumentacji organ ustalił, jakie dochody osiągali podatnicy, oraz czy i w jakiej wysokości mogli czynić z tego tytułu oszczędności. Dokonując rozliczenia poszczególnych lat począwszy od 1975 r. organ pierwszej instancji wyliczał nadwyżki przychodów nad wydatkami, które przełożyły się na stan oszczędności na 1 stycznia 2009 r. W rozliczeniach tych organ nie uwzględnił wszystkich poniesionych przez podatników wydatków. Z akt sprawy wynika, iż w 1991r. podatnicy sprzedali samochód marki Renault, rok produkcji 1988. Samochód ten zatem w okresie między 1988r. a 1991 r. małżonkowie musieli nabyć. Z uwagi na brak dokładnych informacji o dacie i cenie nabycia wydatek ten został pominięty, co nie oznacza, iż nie został poniesiony. To samo tyczy się nabycia samochodu Mercedes (jak twierdzi strona nabyty w Niemczech za 4000 DEM), oraz samochodu Fiat 126p nr rej. [...] (nabyty w 1991r., brak ceny zakupu).
Odnośnie twierdzeń strony o osiąganiu wysokich dochodów z pracy za granicą, to na tę okoliczność strona nie przedłożyła żadnego dowodu. Kserokopie kart paszportu świadczą jedynie o wyjazdach za granicę, natomiast w żaden sposób nie dokumentują świadczonej za granicą pracy. Wszystkie wezwania organu pierwszej instancji celem złożenia wyjaśnień na okoliczność pracy za granicą: wskazania okresu zatrudnienia, miejsca pracy, ewentualnych świadków, pozostały bezskuteczne. Natomiast, jak wynika z zeznań syna G. W. – J. W., przyjeżdżając do niego podejmowała się w Niemczech prac dorywczych, jednakże była to praca "na czarno". Jak twierdzi strona, z pieniędzy zarobionych w Niemczech, nabyto m.in. samochód Mercedes, który został następnie sprzedany w Polsce za 8.000 DM. Na okoliczność zakupu i sprzedaży tego samochodu nie przedłożono żadnych dowodów. Z załączonego do odwołania dokumentu odprawy celnej samochodu marki Mercedes wynika, iż stroną transakcji był G. W..
Zauważono przy tym, że marka NRD była jednostką płatniczą w Niemieckiej Republice Demokratycznej w latach 1948-1990. Jak wynika z zeznań syna G. W., rodzice odwiedzali go w Niemczech (Munster - NRD) w 1989r. Matka podejmowała się tam wówczas pracy, nigdzie się nie rejestrując. Zarobiła łącznie, wg zeznań syna, ok. 7.000 marek. Marka NRD była wewnętrzną jednostką rozliczeniową - nie była wymienialna w handlu zagranicznym ani ruchu turystycznym. Zarówno wywóz, jak i wwóz marek był zabroniony i podlegał karze. Strona nie mogła zatem czynić legalnych oszczędności w markach przywiezionych z NRD, zwłaszcza z nielegalnej pracy.
Odnośnie samochodu marki Peugeot, kupionego w 1991 r. we Francji, stwierdzono, że z dowodu odprawy celnej wynika, iż stroną transakcji był J. W.. Sprzedaż w Polsce samochodu Peugeot została przez organ pierwszej instancji uwzględniona w źródłach finansowania poniesionych wydatków.
Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji dochodów z rolnictwa, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach przeprowadzonego postępowania dowiódł, iż twierdzenia strony o osiąganiu bardzo wysokich dochodów z rolnictwa są nieprawdziwe. Na okoliczność wskazywanych twierdzeń strona nie przedłożyła żadnych dowodów, organ pierwszej instancji przeprowadził zatem dowód z przesłuchania świadków - braci J. W.. Jak wynika z tych zeznań, rodzice podatnika nie mieli samochodu, ani traktora i nie prowadzili żadnej sprzedaży warzyw i owoców. Świadkowie zgodnie zeznali, że żyło im się bardzo ciężko, rodzice na utrzymaniu mieli szóstkę dzieci, a dochodów wystarczało tylko na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Obaj świadkowie zeznali również, iż J. W. nie pomagał szczególnie w gospodarstwie, gdyż po wojsku zaczął pracować jako kierowca. Rodzice, z uwagi na brak środków finansowych, nie mogli go wspierać finansowo.
Organ odwoławczy zaaprobował również dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analizę dochodów ze sprzedaży samochodów w latach 80-tych i 90-tych.
Za bezzasadny uznano ponadto zarzut, że w ramach prowadzonego postępowania przedstawione zostało 25 lokat bankowych, a organ pierwszej instancji "rozpatrzył jedynie 15 lokat." Z informacji udzielonej przez A. SA, pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r., oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż J. i J. W. posiadali 15 lokat. Z historii rachunku lokat wynika, że środki pochodzące z likwidacji lokat wraz z doliczonymi odsetkami w każdym przypadku wracały na rachunek bankowy, z którego zakładane były kolejne lokaty. "Nowa" lokata albo odpowiadała wartością poprzedniej, zlikwidowanej lokacie, bądź też była założona na wyższą kwotę, co oznacza, iż podatnicy angażowali w założenie takich lokat dodatkowe środki finansowe, które gromadzili na rachunku bankowym nr [...].
Dopłaty do lokat stanowiły zatem wydatek roku, w którym były dokonane. Natomiast doliczone odsetki stanowią źródło finansowania, pod warunkiem, że zostaną wypłacone z rachunku bankowego. W ocenie organu pewne jest, iż doliczane odsetki w każdym przypadku przelewane były na rachunek bankowy podatników. Nie jest natomiast bezsprzecznie wiadome, czy z rachunku tego zostały wypłacone, czy też przeznaczone były na założenie kolejnej lokaty.
Z korzyścią dla strony organ pierwszej instancji przyjął zatem, iż doliczone w poszczególnych latach odsetki stanowiły źródło finansowania poniesionych w tych latach wydatków. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał rozliczenia poszczególnych lokat biorąc pod uwagę kapitał pochodzący z likwidacji lokat i dopłaty do niego, natomiast wszystkie doliczone odsetki organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, uznaje za ujawnione źródło przychodu w roku, w którym odsetki te doliczono.
Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii ustalenia kosztów utrzymania rodziny. W tym zakresie wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania małżonkowie W. zeznali, iż koszty ich utrzymania, a w latach wcześniejszych również ich syna G., były bardzo niewielkie, a był nawet czas, kiedy kosztów tych w ogóle nie ponosili. Korzystali bowiem z pomocy rodziców J. W., z którymi, mimo posiadania własnego mieszkania, zamieszkiwali. Z pomocy tej korzystali aż do śmierci w 2006r. matki J. W. – J. N.. Według zeznań strony sytuacja majątkowa rodziców J. W. była bardzo dobra. Organ wskazał jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy twierdzeń tych jednakże nie potwierdził, a wręcz je wykluczył.
Z zeznań świadków - sąsiadów J. N. - oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sytuacja majątkowa rodziców J. W. z pewnością nie należała do najlepszych. Z informacji Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w Ł. z dnia 13 maja 2013r. wynika, iż lokal mieszkalny, w którym mieszkała do śmierci w dniu 18.04.2006r. Pani N. (Ł., A.
20) jest lokalem komunalnym z zasobów gminy Ł.. Prawo do tego lokalu nie podlega dziedziczeniu. Lokal ten ma powierzchnię 36,90 m.kw. i składa się z jednego pokoju, kuchni i werandy. Z zeznań świadków (innych lokatorów) wynika, iż budynek w którym znajdują się mieszkania jest drewniany, nie ma centralnego ogrzewania (piece), obecnie jest zrobione przyłącze wody, ale w latach wcześniejszych woda była tylko w studni.
Opisana sytuacja i zgromadzony materiał dowody wskazują, iż rodzice J. W. nie byli ludźmi majętnymi, zebrane dowody w żaden sposób nie potwierdzają zeznań strony o wspólnym zamieszkiwaniu rodziny Państwa W. z rodzicami J. W. oraz o ponoszeniu przez Państwa N. kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny W..
Organ zauważył przy tym, że małżonkowie W. obydwoje osiągali stałe dochody z pracy, od września 1976 r. posiadali własne mieszkanie w bloku i garaż (Ł.. ul. B. II 3/30), które również należało utrzymać, od 1970r. (do 1989r.) mieli na utrzymaniu syna G.. Okoliczności te czynią ich twierdzenia o wspólnym zamieszkiwaniu z rodzicami w Ł., przy ul. A. 20 (w jednopokojowym mieszkaniu, bez wygód) i pozostawaniu na utrzymaniu rodziców N., a później (po śmierci ojca w 1989r. - do 2006r.) samej matki, całkowicie niewiarygodnymi i sprzecznymi z doświadczeniem życiowym. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności tym twierdzeniom i z uwagi na fakt, iż strona kosztów utrzymania nie wskazała, ustalił te koszty w oparciu o dostępne dane: za lata 1995-2008 w oparciu od dane GUS (Budżety Gospodarstw domowych), a za lata 1975-1994, z uwagi na brak takich danych, na podstawie danych publikowanych w Monitorze Polskim.
Ustosunkowując się z kolei do nieuznania sprzedaży biżuterii i monet po śmierci matki J. W.- Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że niezgłoszenie spadku po zmarłej J. N. (jak twierdzi strona o niebagatelnej wartości), sprzeczne zeznania strony i świadka (syna podatników), brak jakichkolwiek dowodów o posiadaniu i następnie sprzedaniu biżuterii i monet, powodują, iż twierdzenia na ww. okoliczności są niewiarygodne
Reasumując organ odwoławczy uznał, że niedobór środków finansowych w 2009r. wynosi 480.725 zł (w zaokrągleniu). Na J. W. przypada 1/2 tej kwoty, tj. 240.363 zł (w zaokrągleniu). Ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien wynosić 180.272 zł. Z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zasadnym było jednak utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. W., który wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga jest częściowo zasadna wobec uchybienia przez organy przepisom postępowania.
Na wstępie jednak należy zając stanowisko wobec najdalej idącego zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opartego na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/19 przy poczynionym założeniu, że ma on zastosowanie także do brzmienia cytowanego przepisu roku kontrolowanego 2009, a zatem także jest on niekonstytucyjny. Jest to jednak zarzut chybiony. Po pierwsze, przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie i opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Powyższy wyrok dotyczył art.
20. ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem nie obejmował swym zakresem tego przepisu w brzmieniu 2009 r.. Notabene w pkt 8 uzasadnienia Trybunał stwierdził,że przestanie on obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
Po wtóre, umknęło uwadze autora skargi,że 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc, rację ma skarżący,że cytowany przepis materialnej ustawy podatkowej jest niekonstytucyjny co do zasady, ale okoliczność tę wywodzić należy z innego niż wskazane przez niego rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, w którym wprost odniósł się do niekonstytucyjności tego przepisu. Zważyć jednak należy,że Trybunał orzekł w pkt II, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu Trybunał wskazał między innymi, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne, przy czym przy jego stosowaniu należy uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę jego mocy obowiązującej, rodzaj stwierdzonego naruszenia zasad konstytucyjnych i znaczenie wspomnianego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.
Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.
Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.
W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.
Uznając, zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, sąd rozpoznał skargę w pełnym zakresie.
Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika.
Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.
Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).
Przechodząc do norm prawa procesowego i wskazanych w skardze jego naruszeń skutkiem czego było nieprawidłowe uznanie przez organy,że podatnik wraz z żoną nie mógł zgromadzić oszczędności, którymi zadysponował w roku kontrolowanym wskazać należy na wynikające z nich zasady oraz obowiązki leżące po obu stronach toczonego postępowania. Szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Op., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie.
Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.
To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63).
Mając na względzie wyżej przytoczone regulacje prawne w ocenie sądu w niniejszej sprawie organy nie wykazały w sposób pełny, przekonywujący, że skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, w przyjętej przez organy wysokości. Z przebiegu postępowania wynika,że organ skrupulatne i drobiazgowe starał się gromadzić dowody w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego oraz jego żonę okoliczności, dotyczących źródeł finansowania wydatków w 2009 r. jednakże nie ustrzegł się uchybień, które mogą stanowić o całkowicie odmiennej ocenie posiadanych zasobów finansowych oraz zgromadzonego mienia przez J. i J. W..
Sąd akceptuje dotychczas przyjęte ustalenia oparte na zgromadzonych dowodach i dokonaną ich ocenę, które nie zaświadczają, póki co,że posiadane zasoby miały źródło legalne bądź pochodziły z wolnych od opodatkowania. Niektóre z powoływanych źródeł brzmią wprost niewiarygodnie.
Prima facie nie może zyskać aprobaty sądu ogólna teza skargi,że wskazane przychody i zgromadzone mienie winny być uwzględnione. Sam autor skargi zaprzecza temu poglądowi, kiedy podaje,że prace w RFN były nielegalne i przywóz dewiz też był nielegalny. Jak wcześniej wskazano brzmienie art. 20 ust 3 nie pozostawia wątpliwości,że muszą to być przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania, a zatem wskazane zarobki w wys. ok. 5000 DM miesięcznie otrzymywane w powołanym okresie czasu tak w Niemczech jak i Francji, nie miały takiego charakteru. Fakt dysponowania stemplami w paszportach nie ma żadnego znaczenia prawnego dla oceny tych dochodów. Jakkolwiek strony mogły uzyskiwać wówczas dochody to nie mogą na nie się powołać jako źródło finansowania wydatków w tej sprawie.
Nie potwierdziły się przywołane wysokie dochody z rolnictwa. Wobec nie przedstawienia na tę okoliczność żadnych dowodów, organ oparł się na zeznaniach świadków – braci J. W., którzy przedstawili,że było to typowe gospodarstwo rolne, w ramach którego nie prowadzono żadnej sprzedaży warzyw i owoców, słabo usprzętowione – bez traktora, posługiwano się podstawowym sprzętem do uprawy roli z użyciem konia (brona, pług, kultywator), a ilość osób na utrzymaniu w tym szóstka dzieci, powodowało,że dochodów z tego gospodarstwa wystarczało na zaspokojenie podstawowych potrzeb.
Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia dochodów ze sprzedaży samochodów, odnotować należy,że organ odwoławczy na str. 5 i 6 uzasadnienia decyzji wskazał,że część należności ze sprzedaży aut została przyjęta w przychodach np. sam. Fiat 126P SIF 1616, czy w roku 1991 przychody ze sprzedaży samochodów Renault i Peugeot (str. 28 decyzji organu I instancji). Znamiennym jest także i to,że pomimo, iż strona nie legitymowała się dowodami sprzedaży dwóch samochodów Fiat 126P nabytych w 1991 r. uwzględniając koszty ich nabycia, przyjęto,że zostały one sprzedane w kolejnym roku z 80 % zyskiem i tak też rozliczono po stronie przychodów, niewątpliwie z korzyścią dla strony. Nie mógł zostać rozliczony w analizie wydatków i przychodów samochód Mercedes albowiem słusznie zauważono,że na dowodzie odprawy celnej figuruje syn stron, przy czym nie okazano żadnego innego dowodu na okoliczność jego zakupu a następnie sprzedaży.
Nie został w skardze zdaniem sądu podważony także sposób wyliczenia kosztów utrzymania rodziny podatnika. Niewiarygodnie brzmi w ustalonych okolicznościach to, iż pozostawali na utrzymaniu J. N. matki J. W.. Znamiennymi są tu zeznania świadków, którzy wskazali z perspektywy 50 lat sąsiedztwa z tą osobą,że była to rodzina żyjąca skromnie, mąż J. N. zmarł w 1989 r. nie zarobkował dodatkowo, mieszkanie zajmowało powierzchnie 36,90 m kw., należało do zasobów komunalnych (pismo ZGM w Ł. z 13.05.2013 r.) położone w budynku drewnianym, bez ogrzewania c.o., a w latach wcześniejszych woda czerpana była tylko ze studni.
Skarżący wraz z żoną mieszkali pod tym adresem krótko. W tym czasie jak ustaliły organy dysponowali już własnym mieszkaniem od 1976 r., osiągali własne dochody z pracy. W tej sytuacji (szczegółowo opisanej na str. 11,12 zaskarżonej decyzji) nie może budzić zastrzeżeń ocena organu,że rodzice J. W. mogli w znaczący sposób uczestniczyć w kosztach utrzymania stron i to przez wiele lat pozwalając na wypracowanie oszczędności, tak poprzez umożliwienie im wspólnego zamieszkiwania jak i na dostarczaniu niezbędnych środków codziennego utrzymania. Wskazanie na wydatki rzędu 200 zł na ubrania czy 1800 zł na wyżywienie odnoszone do 1 osoby (vide: oświadczenie z 14.09.2010 r.) musiało budzić wątpliwości.
Co więcej, z pisma pełnomocnika z 5 listopada 2012 r. wynika, że w/w kwoty odnosić należy do obojga małżonków, co tym bardziej czyni niewiarygodną okoliczność możliwości utrzymania się za taką kwotę w owym czasie. Powyższe wobec braku innych dowodów, które zaofiarowałaby strona uprawniało organy do wyliczenia kosztów utrzymania z uwzględnieniem danych statystycznych.
Kolejnym źródłem oszczędności są jak podaje skarżący otrzymane w spadku są biżuteria i monety złote po J. N.. Łączna kwota uzyskana z ich sprzedaży to ca. 300.000 zł. Słusznie organy kwestionując posiadanie tak znacznej kwoty wskazały na sytuację materialną J. N., która nie mogiła ich zgromadzić; brak zgłoszenie spadku wreszcie co najistotniejsze brak dowodów spieniężenia tego majątku w połączeniu z rozbieżnością zeznań świadków co do okresu wejścia w ich posiadanie – po śmierci J. N., a więc w 2006 r. czy też dysponowanie nimi już od 2000 r. do 2009 r. i sukcesywne wyzbywanie się.
Z kolei syn stron G. W. w dniu 25 stycznia 2012 r. (k.168 akt adm.) zeznał,że wskazane przedmioty sprzedał w 2008 r. w W. w dwóch punktach zajmujących się handlem monetami, nie otrzymując dokumentów na potwierdzenie otrzymania gotówki. W tych okolicznościach ocena organu odnoszona do wątpliwej możliwości otrzymania tych dóbr a następnie znacznej kwoty z ich spieniężenia zyskała akceptacje sądu. Odwoływanie się do tego zdarzenia jest jedynie jego werbalizacją, bez potwierdzenia obiektywnymi dowodami.
Odnosząc się z kolei do zarzutu nie uznania środków zgromadzonych na lokatach a także źródeł ich pochodzenia przede wszystkim stwierdzić należy,że strona odwołuje się do wskazanej przez nią ilości 25, tymczasem organ twierdzi, że było ich 15. Rzeczywiście z powołanego pisma A. SA z 27.08.2013 r. wynika,że strona posiadała 15 lokat. Pismo to winno być jednak odczytywane łącznie z udzielonym upoważnieniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. przez małżonków W.(vide pismo z 8 lipca 2013 r., k. 145 akt adm.), w którym opisano wskazane lokaty podając ich numery. A zatem odpowiedź A. jest prostą konsekwencją wskazania tylko tych zindywidualizowanych lokat. Tymczasem jak wynika z załączonego do oświadczenia podatnika z 18.12.2013 r. zaświadczenia A. S.A. z 10.02.2012 r. lokat było więcej, wskazano na 25. Okoliczność ta pozostała poza rozważaniami organu, dlaczego nie sposób zrozumieć tym bardziej kiedy strona na nie się także powoływała..
W tym zakresie ocena zgromadzonych dowodów w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych jest wadliwa, nie daje pełnego obrazu ilości zgromadzonych środków pieniężnych ani źródeł ich pochodzenia, a jaki ta okoliczność może mieć wpływ na wydane rozstrzygniecie możliwym będzie dopiero po odniesieniu się do tego zagadnienia przez administrację podatkową. Jest to zarzut trafny, którym strona dowodzi, że postępowanie było prowadzone w sposób uchybiający zasadzie prawdy materialnej a także i ocena dowodów była niekompletna w tym znaczeniu,że odnosiła się do części zgromadzonego materiału w toczonym postępowaniu przez organy.
Wreszcie uznanie sądu znalazł zarzut dotyczący pominięcia otrzymywanych przez małżonków W. dochodów z pracy - świadczonej przez J. W. jako kierowca w Spółdzielni Transportu Wiejskiego w G. z okresu sprzed 1975 r., także J.W. jako pielęgniarka. Z pisma Urzędu Miejskiego w Ł. z 15.12.2010 r. wynika, że w/w pracował w tej spółdzielni już od 1 października 1965 r. Dysponowanie przez archiwum organu administracji samorządowej dokumentacją kadrowo-płacową J. W. jedynie za okres 1975-1991 nie oznacza,że organ powinien czuć się zwolniony z poszukiwania i ustalania wynagrodzenia za okres wcześniejszy – niebagatelny przecież okres lat 10. Zaniechanie tych czynności świadczy o tym, że organ hołduje zasadzie prawdy formalnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 OP., z którego wynika,że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli to się okaże niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego.
Z kolei art. 187 § 1 Op. i statuowana nim zasada oficjalności postępowania nakazują ażeby organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujmy rozpatrzył cały materiał dowodowy. W świetle tych regulacji odstąpienie od dalszego gromadzenia informacji o dochodach J. W. bez wątpienia uchybia tym przepisom. W ocenie sądu realizując te powinności organ mając na uwadze, iż strona pobiera emeryturę zobowiązany był wystąpić do właściwego Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wskazanie w oparciu o jakie dochody i z jakiego okresu czasu wyliczono stronie świadczenia emerytalne, co z pewnością pozwoliłoby na poznanie sytuacji materialnej strony z okresu czasu sprzed 1975 r. a zatem pośrednio pozwoliłoby ocenić czy i w jakiej wielkości w/w mógł akumulować środki pieniężne i zadysponować nimi w następnych okresach, co z pewnością rzutowałoby na wysokość legalnie zgromadzonych dochodów przed 1 stycznia 2009 r. w efekcie oddziaływując na ustalenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Na ten kierunek gromadzenia dowodów powoływała się strona już w piśmie z 12.10.2010 roku. Powyższe uwagi należy również odnieść do sposobu gromadzenia dowodów na okoliczność dochodów jakimi dysponowała J. W.. Z pisma ZOZ w Ł. z 4 maja 2011 r. wynika,że pracowała jako pielęgniarka uzyskując dochody w okresie 1974 r. do 1992 r..Tymczasem dokonując bilansu wydatków i przychodów za poszczególne lata organ pomija wynagrodzenie J. W. z 1974 w wysokości 22.755,- zł,dlatego jak twierdzi, iż byłoby to niekorzystne dla stron z uwagi na to,że nie dysponował za ten okres wynagrodzeniem J. W. a konieczność uwzględnienia w rozliczeniu tego roku kosztów utrzymania dla dwóch osób doprowadziłaby do wystąpienia niedoboru za ten rok. Ten tok rozumowania można by teoretycznie zaakceptować, jednakże nie w sytuacji gdy organ nie podejmuje żadnych działań w celu ustalenia dochodów otrzymywanych ze stosunku pracy przez J. W., które bez wątpienia pobierał, wobec wskazanej wyżej okoliczności niedysponowania nimi jedynie przez archiwum Urzędu Miejskiego w Ł..
Ponadto, jak wynika z oświadczenia J. W. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2009 r. pobierała ona znaczą emeryturę, która wynosiła 22.865 złotych, a wiec średnio ok. 1900 zł miesięcznie. Oczywistym jawi się konstatacja, że nie mógł być jej podstawą jedynie dochód z pracy w ZOZ w Ł.. Ten kierunek rozumowania potwierdza powoływana w odwołaniu przez pełnomocnika okoliczność,że osoba ta zatrudniona była także już wcześniej w służbie zdrowia w szpitalu w P., od sierpnia 1968 r. Fakt ten nie został w żaden sposób zweryfikowana przez organy, bądź to poprzez zwrócenie się do szpitala o jego potwierdzenia jak również skierowanie zapytania do ZUS o wskazanie podstawy wyliczenia emerytury dla J. W.. W ocenie sądu nie podjęcie w tym kierunku działań stanowi o zignorowaniu zasady prawdy materialnej, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze sądu uznał zarzuty skargi za częściowo uzasadnione. W wyniku naruszenia regulacje art. 122 i art. 187 § 1 Op. nie mogło dojść do prawidłowej oceny sytuacji podatników z punktu widzenia hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w oparciu o art. 191 Op. albowiem ustalony stan faktyczny jest niepełny, niekompletny. Ocena ta koncentruje się wokół części dowodów, a dzieje się tak dlatego, że organ zaniechał pełnego zgromadzenia dowodów. Jest to zatem ocena dowolna. Jak wynika z wyroku SN z 23 listopada 1994 r,. sygn. akt III ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Z tego też względu nie była możliwa prawidłowa subsumcja tak ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia mającej w sprawie zastosowanie normy prawa materialnego, co oznacza,że także doszło do jego naruszenia.
Ponownie prowadząc postępowanie organy uzupełnią materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie a następnie po raz kolejny ocenią go tym razem w całości z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w szczególności uzyskają stosowne informacji o otrzymywanych dochodach w odniesieniu do obydwojga małżonków W. z Zakładu Ubezpieczą Społecznych, a wobec J. W. także ze szpitala w P., jak również odniosą się do powodów pominięcia środków zgromadzonych na wszystkich 25 lokatach, na które powoływała się strona i poprzestaniu na 15, ze wskazaniem na pismo A. S.A..
Z tych wszystkich powodów przytoczonych w uzasadnieniu wyroku sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zaskarżoną decyzje uchylił. Orzekając o wstrzymaniu jej wykonania sąd miał na uwadze art. 152 cyt. ustawy, natomiast rozstrzygając o kosztach postępowania zastosował przepisy art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a.. Odstępując od pełnego ich zasądzenia skorzystał z treści przepisu art. 206 tej ustawy uznając,że jedynie w części skarga została uwzględniona.
AKE.