Uzasadnienie
W zeznanym, wspólnym rozliczeniu samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. skarżący przedstawili /m. in./ następujące dane:
a/ skarżący - dochód ze stosunku pracy z odliczeniem od niego darowizny w kwocie 2.000 zł, b/ skarżąca - dochód z działalności gospodarczej od którego, przed opodatkowaniem, odliczyła darowiznę w wysokości 3.100 zł.
Urząd Skarbowy w T.-M. przeprowadził kontrolę dokumentacji źródłowej za 1996 r. w firmie Anny K. W jej wyniku stwierdzono, iż koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Annę K. zawyżono o kwotę opłaty za usługę prowadzenia ksiąg podatkowych w grudniu 1995 r., o zaległy podatek od środków transportu od samochodu "Jelcz" oraz o opłatę za energię wynikającą z faktury VAT nr 17/96 z dnia 12 stycznia 1996 r. /wystawionej dla innej osoby/. Ponadto Urząd Skarbowy uznał, że nie podlegają odliczeniu od dochodu darowizny przekazane w 1996 r. przez Skarżących.
W dniu 14 sierpnia 1998 r. Urząd Skarbowy w T.-M. decyzją (...) określił małżonkom Annie i Andrzejowi K. od dochodów z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy, a w przypadku Pani Anny K. także od dochodu z ww. działalności gospodarczej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, październik. Urząd nie uznał bowiem za koszt uzyskania przychodów opłaty za usługę prowadzenia ksiąg podatkowych w grudniu 1995 r. w kwocie 400,00 zł, zaległego podatku od środków transportu w wysokości 767,20 zł, opłaty za energię wynikającej z faktury, wystawionej dla Alojzego G. w kwocie 639,98 zł oraz orzekł, iż nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem darowizny w łącznej kwocie 5.100,00 zł.
Od powyższej decyzji strony wniosły odwołanie do Izby Skarbowej.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 listopada 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Na decyzję Izby Skarbowej małżonkowie Anna i Andrzej K. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Izba Skarbowa ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze analogicznie jak w decyzji stwierdza, iż są one bezzasadne.
W skardze podnosi się, iż zaewidencjonowanie opłaty za usługę prowadzenia ewidencji księgowej za grudzień 1995 r. oraz zaległego podatku od środków transportu nie było możliwe w terminie wcześniejszym, zatem wydatki te winny być zaliczone do kosztów roku podatkowego, w którym zostały poniesione. Usługę prowadzenia ewidencji wykonano bowiem w styczniu 1996 r., zaś samochód "Jelcz" w okresie za jaki powstała zaległość w podatku od środków transportu zajęty był przez Komornika Sądu Rejonowego w T.-M.
Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są, potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku w którym zostały poniesione.
W świetle cytowanego przepisu, generalnie, wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, którego dotyczą.
Z akt sprawy wynika, iż fakturę VAT nr 27/0/96 dotyczącą opłaty za prowadzenie ewidencji księgowej w wysokości netto 400,00 zł Biuro Biegłych Rewidentów i Przetwarzania Danych Księgowych "A." w T.-M. wystawiło w dniu 26 stycznia 1996 r.
Z dowodu wpłaty nr 170953 wystawionego w dniu 24 października 1996 r. przez Urząd Miasta w T.-M. wynika; iż kwota 767,20 zł stanowi podatek od środków transportu od samochodu "Jelcz" za lata 1993-1995.
W tej sytuacji brak jest podstaw by przyjąć, iż zaewidencjonowanie wyżej wymienionych wydatków nie było możliwe w roku którego dotyczyły. Należy zatem uznać, iż decyzje organów podatkowych wyłączające z kosztów uzyskania przychodów opłatę za prowadzenie ewidencji księgowej za grudzień 1995 r. oraz podatek od środków transportu od samochodu "Jelcz" za lata 1993-1995 nie naruszają przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki powyższe nie dotyczyły przychodów 1996 r., a zatem zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów tegoż roku jest bezpodstawne.
Ponadto zdaniem strony koszt uzyskania przychodów Anny K. z działalności gospodarczej stanowi oplata za energię w kwocie 633,98 zł, bowiem wydatek taki został poniesiony, a jego poniesienie miało związek z uzyskanymi przychodami.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23.
Z akt sprawy wynika, iż opłata za energię w wysokości 633,98 zł wynika z faktury VAT nr 17/96 z dnia 12 stycznia 1996 r. Faktura ta wystawiona została dla Alojzego G. i dotyczyła energii zużytej w okresie od 14 listopada 1995 r. do 12 stycznia 1996 r. w lokalu w T.-M. przy ul. W. 110. Przy czym stan licznika (...) w dniu wystawienia faktury wynosił 34735.
Zgodnie z umową nr 6007/96 zawartą w dniu 29 marca 1996 r. z Zakładem Energetycznym Anna K. przejęła w użytkowanie ww. lokal oraz licznik (...) za stanem 34735 dniu 12 stycznia 1996 r.
Fakt ten wskazuje, iż opłata za energię wynikająca z faktury VAT nr 17/96 z dnia 12 stycznia 1996 r. nie była wydatkiem poniesionym przez Annę K. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodu z tej działalności.
Strona skarżąca podnosi w skardze, iż organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, iż przekazane darowizny nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Rozstrzygnięcie ww. kwestii wymaga ustalenia celu na który darowizna została przekazana. Strona powołuje się przy tym na pkt 4 Wytycznych Ministra Finansów z 1996 r. w sprawie kontroli zeznań składanych przez podatników korzystających z odliczeń z tytułu darowizn, w którym to Minister zaleca, aby w przypadku gdy przedstawione dokumenty budzą wątpliwość co do faktycznego przekazania darowizny lub celu na który darowizna została przekazana urząd skarbowy przesłuchał na tę okoliczność darczyńcę, a w razie istnienia dalszych wątpliwości również obdarowanego.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe itd. W przepisie tym darowizny są enumeratywnie wymienione.
Z przedstawionych umów darowizny wynika, iż Anna K. w dniu 18 listopada 1996 r. darowała kwotę 3.100,00 zł. Andrzej K. natomiast darował w dniu 15 listopada 1996 r. kwotę 2.000,00 zł. Cel darowizny nie jest w ww. umowach określony.
Z treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika obowiązek skreślenia celu na jaki darowizna została przekazana. Anna i Andrzej K. tego obowiązku nie wykonali, a zatem nie mogą odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem ww. darowizn.
Tylko w przypadku gdyby cel darowizny, został w umowie określony, ale budziłby wątpliwości organów podatkowych zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zatem powołany pkt 4 Wytycznych Ministra Finansów w sprawie kontroli zeznań składanych przez podatników korzystających z odliczeń z tytułu darowizn nie będzie miał w sprawie zastosowania.
W tym stanie faktyczno-prawnym żądanie uznania za koszt uzyskania przychodów 1996 r. opłaty za usługę prowadzenia ewidencji księgowej za grudzień 1995 r., zaległego podatku od środków transportu dotyczącego samochodu "Jelcz" oraz opłaty za energię wynikającej z faktury wystawionej dla Alojzego G., a także uwzględnienie w odliczeniach od dochodu darowizn, zmiany w tym zakresie decyzji organów podatkowych jest bezpodstawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zdaniem organów podatkowych skarżący naruszyli /z negatywnym dla nich skutkiem podatkowym/ unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że /w zawartych i wykonanych/ umowach darowizny zaniechali zapisu o celu na jaki wynikające z umów świadczenia są przeznaczone.
Konstatując i oceniając w powyższy sposób organy podatkowe poprzestały na tym nie przeprowadzając postępowania na okoliczność celu darowizn.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione: wykładnia i zastosowanie prawa są błędne.
Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje /prawnego/ pojęcia darowizny. Wynika z tego /niezbędne/ odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 888 Kc: przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Spełnienie przesłanek cytowanego przepisu jest - zasadniczo - wystarczające dla oceny legalnego stosunku prawnego darowizny.
Stosownie do art. 893 Kc: darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem /polecenie/. Zważyć jednak należy, że:
- - Polecenie /z art. 893/ nie jest warunkiem niezbędnym i koniecznym umowy darowizny w zakresie jej istoty.
- - Darczyńca może włożyć na obdarowanego /określony/ obowiązek; wyraz "może" użyty przez ustawodawcę w sformułowaniu konstrukcji prawnej polecenia dowodzi jednoznacznie wyłącznie możliwości, modalności - w rezultacie nieobowiązkowości zastosowania polecenia w ważnej i skutecznej prawnie umowie darowizny.
Nałożenie na obdarowanego obowiązku polecenia nie jest związane z powstaniem wierzytelności po stronie darczyńcy bądź jakiegokolwiek innego podmiotu. Istnienie polecenia nie przekształca darowizny w negotium mixtum, a więc umowę o odmiennej niż causa donandi przyczynie prawnej.
Uwzględnienie w treści pisanej umowy darowizny polecenia jest fakultatywne. Brak zapisu w tym przedmiocie nie uniemożliwia oceny, że umowa zawarta i wykonana została w pewnym celu, który nie sprzeciwia się istocie tego stosunku prawnego.
Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o darowiźnie jako o podstawie odliczenia kwot będących jej przedmiotem od dochodu. Skuteczna podatkowo jest darowizna przeznaczona na cele wymienione w przywołanym przepisie prawa podatkowego.
W dyskursie prawnym, w wykładni prawa nie można jednak, nie popełniając błędu, mylić, nie odróżniać i co do zasady, istoty, utożsamiać w każdym przypadku zagadnień: przeznaczenia darowizny oraz zawarcia lub niezapisania w umowie jej celu. Stosunek prawny darowizny może zostać zawiązany i wykonany w określonym, tym samym, celu pomimo tego, że w umowie przeznaczenie to nie zostało sprecyzowane.
Rozważane prawo podatkowe nie zmienia przepisów kodeksu cywilnego nie stanowiąc o istocie i definicji darowizny lub o obowiązkowości; zawarciu w umowie, polecenia. Okoliczność, że w umowie darowizny /formalnie/ nie zapisano polecenia nie musi oznaczać, że darowizna nie została zamierzona, przeznaczona i wykorzystana na określony cel, na przykład, na cel znaczący z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego.
Prawdą jest, że utrwalenie w umowie celu darowizny byłoby korzystne z punktu widzenia sprawności procesu weryfikacji samoobliczenia podatku darowiznę tą uwzględniającego.
Wymieniony wzgląd na ekonomię postępowania administracyjnego nie może jednak przesądzać o wykładni obowiązującego prawa materialnego w którym stanowi się tylko, jednoznacznie i wyłącznie o celu darowizny a nie o zapisaniu w umowie przeznaczenia świadczeń z darowizny. Darowizna opisana w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to taka, która przeznaczona jest na cele wymienione w tym przepisie a więc nie tylko taka, w której umowie zawarto polecenie przeznaczenia na te cele.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ organy podatkowe obowiązane są badać cel darowizny na podstawie której dokonano odliczenia od dochodu, również w przypadku, jeżeli przeznaczenie darowizny nie zostało zapisane w konstytuującej ją umowie. Rozpatrzenie takie nie może ograniczać się wyłącznie do stwierdzenia, czy w zapisanej treści umowy cel taki został sprecyzowany. Brak w umowie zapisu, polecenia, "rozporządzenia" darczyńcy co do przeznaczenia świadczeń darowizny może ale nie zawsze musi oznaczać, że darowizna nie została dokonana na określony cel. Okoliczności utrwalenia w umowie darowizny jej przeznaczenia mają w rozważanej problematyce podatkowej walor wyłącznie procesowy, dowodowy. Zapisanie w umowie celu wydatków z jej tytułu nie stanowiłoby, w tym kontekście, przeszkody procesowej badania, dla potrzeb podatkowych, zgodności z prawem, rzeczywistego celu i wykonanego przeznaczenia darowizny.
Zgodnie z art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz jej, zgodnego z prawem, załatwienia.
W zakresie pozostałych zagadnień poddanej osądowi sprawy, to jest /wymienionych/ kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej skarżącej, argumenty organów podatkowych można by uznać za przekonujące gdyby z decyzji wynikało dostateczne jednoznacznie, wnikliwe, niewątpliwe dokładne, wszechstronne rozstrzygnięcie i omówienie sporu: kiedy w rzeczywistości miały miejsce zdarzenia prawne - gospodarcze z których koszty te się wywodzą Jest to okoliczność na tyle podstawowa i przesądzająca, że braków procesowych w jej zakresie nie może skutecznie sanować polemika stron, w tym i w formie przytoczonych na wstępie wywodów odpowiedzi na skargę. Uchylenie w całości zaskarżonej decyzji umożliwi organom podatkowym /ponownie gospodarzom sporu/ prawną, aktywność procesową w zakresie zaniechanego zbadania celu darowizny, tak samo jak we wszystkich spornych okolicznościach sprawy - przy współdziałaniu procesowym strony postępowania.
W rozważanym stanie sprawy, konstatując w szczególności naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - oraz wynikające z powyższego negatywne następstwa procesowe - z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uprawniony był orzec jak w sentencji.