Uzasadnienie
I SA/Łd 267/07
Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19 października 2006 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] zawieszające z urzędu postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia odwołania z dnia 14 sierpnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 7.405,00 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 1.508,20 zł.
Z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.
W złożonym dnia 20 kwietnia 2004 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 C. i I. G. wykazali podatek należny w kwocie 1.508,20 zł oraz nadpłatę w kwocie 5.777,70 zł. Nadpłata powstała na skutek odliczenia od należnego podatku dochodowego za 2003 r. wykazanych w załączniku PIT/D wydatków mieszkaniowych w wysokości 5.901,18 zł. Zgodnie z informacją PIT/D załączoną do zeznania PIT-36 za 2003, kwota faktycznie poniesionych w 2003 r. wydatków (w tym sfinansowanych wycofanymi oszczędnościami z kasy mieszkaniowej) z tytułu budowy budynku mieszkalnego - inwestycja rozpoczęta po dniu 1 stycznia 1997 r., wyniosła 100.078,85 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, iż w ww. zeznaniu nieprawidłowo wykazano odliczenie z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków mieszkaniowych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 7.405,40 zł. Od ww. decyzji odwołała się strona skarżąca.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...].
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] określił C. i I. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 7.405,40 zł.
Od powyżej wskazanej decyzji z dnia [...] odwołali się C. i I. G. Wskazali, iż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wskazówek organu odwoławczego, co do dalszego postępowania w sprawie. Zwrócili uwagę, iż w sytuacji gdy jest prawomocna i pozostaje w obiegu prawnym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] wydana na podstawie postępowania wszczętego z wniosku strony, a dotycząca stwierdzenia nadpłaty za 2003 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, to bezpodstawne jest prowadzenie przez ten sam organ wszczętego z urzędu wobec tego samego podmiotu postępowania podatkowego za ten sam okres w tym samym podatku. Odwołujący się wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zamiast umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, art. 128 w związku z art. 212 ww. ustawy poprzez złamanie zasady trwałości decyzji ostatecznej. Wobec powyższego wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego R. z dnia [...] z uwagi na to, że dotyczy ona sprawy rozstrzygniętej inną decyzją. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], którą odmówiono podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 1.508,20 zł oraz do wszczętego z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia [...], jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...].
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, że w wyniku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, po uchyleniu decyzją z dnia [...] decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...], wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzja z dnia [...] określająca podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 1.508,20 zł. Od decyzji z dnia [...] odwołał się w dniu 14 sierpnia 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej. Odwołujący się zarzucił naruszenie art. 120, 121, 128, 212, 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że zakres i przedmiot postępowania objętego ww. decyzją pozostaje objęty również decyzją z dnia [...] wydaną przez ten sam organ, co skutkuje złamaniem zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz art. 200 § 1 ww. ustawy poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawiesił z urzędu postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia odwołania z dnia 14 sierpnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 7.405,00 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 1.508,20 zł. Podkreślił, iż należało zawiesić postępowanie, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. toczą się równocześnie dwa postępowania:
- sądowe na skutek złożenia przez pełnomocnika strony skarżącej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], uchylającej w całości decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] do ponownego rozpatrzenia
- postępowanie administracyjne na skutek złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...], wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.
Ponadto zarówno zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] jak i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] od której wniesiono odwołanie, pełnomocnik strony skarżącej postawił te same zarzuty, których istota sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia sporu w kwestii istnienia podstawy prawnej do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w czasie gdy istniała decyzja tegoż organu z dnia [...] odmawiająca im stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.
W postanowieniu z dnia [...] stwierdzono, że powyższe stanowi zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż brak jest rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem skargi pełnomocnika skarżących, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku – uzależnione jest zatem od rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wniesionej dnia 30 czerwca 2006 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. z dnia [...].
Zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] złożył pełnomocnik strony skarżącej, stawiając zarzut,, naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zawieszenie postępowania odwoławczego wniósł o jego uchylenie". Pełnomocnik dodał, że w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd nie ma wpływu na rozpatrzenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., bowiem zarzuty przedstawione w skardze wniesionej w dniu 30 czerwca 2006 r. i w odwołaniu z dnia 14 sierpnia 2006 r. nie są tożsame.
Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika strony skarżącej na postanowienie z dnia [...] zawieszające z urzędu postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia powołał argumentację merytoryczną i prawną przedstawioną we wcześniejszym rozstrzygnięciu w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania.
Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] złożył pełnomocnik skarżących, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sporządzenia skargi i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. Wskazał ponadto, że rozstrzygnięcie odwołania z dnia 14 sierpnia 2006 r. nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi z dnia 30 czerwca 2006 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], gdyż "przed sądem wyjaśni się jedynie kwestia tego czy organ odwoławczy uchylając decyzję powinien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia czy też powinien sam dokonać rozstrzygnięcia." Dodał, że w niniejszej sprawie,, nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym", a zatem niedopuszczalne jest zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Ocena legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] zawieszające z urzędu postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia odwołania z dnia 14 sierpnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 7.405,00 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za wskazany rok podatkowy w kwocie 1.508,20 zł, skutkuje w obowiązującym stanie prawnym stwierdzeniem, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa.
Przesłanki zawieszenia postępowania przed organami podatkowymi wynikają z art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jako podstawę zawieszenia postępowania organy obu instancji przyjęły art.202 § 1 pkt.2 powołanej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Wyjaśnienia wymaga tu pojęcie "zagadnienia wstępnego", nie zdefiniowanego przez ustawodawcę. Zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższego przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 1060/04 LEX nr 159151/.
W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której organ podatkowy I instancji, przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, kończącego postępowanie sądowe wszczęte skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] uchylającej w całości decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] do ponownego rozpatrzenia, ponownie rozpatrzył sprawę i wydał kolejną decyzję z dnia [...]. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zapadł w dniu 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1326/06.
Wyjaśnić tu należy, że zgodnie z art.54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 że zm.), po wystąpieniu przez stronę ze skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Brzmienie przepisu uzasadnia stwierdzenie, że po wystąpieniu przez stronę ze skargą organy podatkowe nie mogą w danej sprawie wydawać innych orzeczeń jak tylko uwzględniające skargę w całości. Wydanie orzeczenia w takiej sytuacji nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej z naruszeniem art.54 § 3 powołanej wyżej ustawy.
Nadto w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko Sądu orzekającego w sprawie sygn akt I SA/Łd 1326/06 nie było informacją niezbędną dla zajęcia przez organ odwoławczy stanowiska w przedmiocie zasadności odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...]. Decyzją z [...] będącą przedmiotem analizy Sądu, uchylona została decyzja organu I instancji z dnia [...], z tej przyczyny, że określała wysokość zobowiązania, a nie zawierała jednocześnie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego zasadne było orzeczenie jednocześnie w przedmiocie nadpłaty. Decyzją z [...] określono stronie wysokość zobowiązania i jednocześnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Wyrok Sądu uchylający decyzję z dnia [...], stwierdzający bezzasadność uchylenia zaskarżoną decyzją decyzji z dnia [...] jedynie z powodu nie wyjaśnienia kwestii związanych z istnieniem nadpłaty i odnoszący się tylko do tej kwestii, nie może być uznany za wyjaśniający zagadnienie wstępne niezbędne do rozpatrzenia odwołania od ponownie wydanej decyzji z dnia 27 lipca 2006 r.
Mając na uwadze powyższe rozważania orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).