Uzasadnienie
M. K. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz zabezpieczenia na majątku strony wykonania tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę.
Z akt sprawy wynika, że w okresie od 15 maja 2008 r. do 29 października 2020 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "P" M. K. w zakresie działalności maklerskiej związanej z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (oznaczenie PKD 66.12.Z).
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. ustalono, że podatniczka dokonała następujących zakupów:
- - w maju 2017 roku od firmy N. Sp. z o. o. Ł. ul. [...] NIP [...] elementów wyposażenia przedszkoli i żłobków udokumentowanych fakturami:
- • nr [...] z 8.05.2017 roku wartość netto 28 283.68 zł, VAT 6 505.25 zł;
- • nr [...] z 12.05.2017 roku wartość netto 20 825.82 zł, VAT 4 789.94 zł,;
- - w czerwcu 2017 r. od firm N. Sp. z o. o. i I. elementów wyposażenia przedszkoli i żłobków udokumentowanych fakturami:
- • nr [...] z 3.06.2017 roku netto 803.01 zł, VAT 1.
- • nr [...] z 3.06.2017 roku netto 1 786.32 zł, VAT
- • nr [...] z 3.06.2017 roku netto 782.65 zł, VAT 180.01 zł,
- • nr [...] z 9.06.2017 roku netto 20 825.82 zł. VAT 4 789.94 zł, 409.05 zł.
Wyposażenie żłobków i przedszkoli zostało następnie sprzedane przez stronę na rzecz firmy N. 1 P. D. na podstawie 10 sztuk faktur wystawionych w 2017 r., które zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ wyjaśnił, że z informacji uzyskanych z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego wynika, że ww. faktury wystawione w 2017 roku przez podatniczkę P. D. przedstawił jako część wydatków podlegających refundacji w ramach projektów w ramach funduszy Unii Europejskiej.
Prokuratura Rejonowa Łódź Śródmieście 15 grudnia 2021 roku przedstawiła M. K., po zapoznaniu się z aktami sprawy [...], na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk, zarzut wykonywania z góry powziętego zamiaru polegającego na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach tj. nierzetelnych fakturach przedstawiając w nich nieprawdziwe dane co do wartości sprzedawanego wyposażenia, aby P. D. popełnił czyn zabroniony polegający na doprowadzeniu Województwa Łódzkiego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości.
Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości organ I instancji ocenił, że stwierdzona nierzetelność w rozliczeniach strony z budżetem państwa uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego strony za 2017 rok.
W efekcie decyzją z 24 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim na podstawie art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 33d § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), sprostowaną postanowieniem z 19 stycznia 2023 r., dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 14.668 zł oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 19.880 zł w wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ stwierdził, że sytuacja majątkowa strony rodzi uzasadnioną obawę, że nie będzie ona w stanie uregulować przewidywanych zobowiązań podatkowych.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 23 stycznia 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W ocenie organu II instancji, dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia uprawdopodabniają zaistnienie w przyszłości zobowiązania podatkowego. Przytoczone okoliczności ustalone na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego wskazują również, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz P. D., a co za tym również i faktury zakupowe związane z tą sprzedażą, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe stanowiło uzasadnienie do zakwestionowania ww. kosztów uzyskania przychodu o wartości wynikającej z faktur zakupu towarów, które następnie znalazły się na fakturach sprzedaży wystawionych dla P. D..
Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zarówno w kwestii uprawdopodobnienia, że powstanie przedmiotowe zobowiązanie w określonej w przybliżeniu kwocie oraz w odniesieniu do wypełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Organ podkreślił, że za zaistnieniem ustawowej przesłanki zabezpieczenia przemawia fakt posiadania przez M. C. zobowiązań w kwocie ponad 1,5 min zł, których część dochodzona jest od 2019 r. na drodze egzekucyjnej (administracyjnej i sądowej). Oznacza to, że strona już od kilku lat strona nie dysponuje majątkiem, z którego byłaby w stanie pokryć swoje bieżące zobowiązania. Mając powyższe na uwadze Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji,dotyczące spełnienia przesłanki wynikającej z treści art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieuiszczania swoich wymagalnych zobowiązań, co stanowiło wystarczającą podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Organ wyjaśnił nadto, że z tego też powodu, zgodnie z obowiązującymi w orzecznictwie sądowym poglądami, odstąpiono od przeprowadzania szczegółowej analizy i wyceny szacunkowej posiadanych przez skarżącą składników majątkowych.
W skardze do sądu administracyjnego M. K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2023 r. oraz rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 33 O.p. poprzez zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
Zgodnie z art. 33 § 1 i 2 O.p. organy podatkowe są uprawnione do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, a także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku.
W rozpoznawanej sprawie zabezpieczenie na majątku skarżącej nastąpiło w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017.
Zobowiązania w podatku dochodowym powstają w myśl art. 21 § 1 punkt 1 O.p. z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym, że podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter roczny powstanie zobowiązania jest uzależnione od osiągnięcia dochodu w danym roku podatkowym zaś rozliczenie podatku polega na jego samoobliczeniu przez podatnika. Jeśli samoobliczenie podatku jest prawidłowe organ podatkowy nie ma podstaw do jego weryfikacji w drodze decyzji.
Prawo do takiej weryfikacji organ otrzymuje wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Całe postępowanie podatkowe a także kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa mają zatem na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z należnościami podatkowymi. Innymi słowy w ich toku winno się badać czy podatnik złożył, deklaracją, zapłacił w całości podatek oraz czy wysokość zobowiązania jest należycie wykazana w deklaracji.
Dopiero wówczas, gdy w toku wymienionych procedur okaże się, że podatnik uchybił wskazanym wyżej obowiązkom organ jest obowiązany określić wysokość zobowiązania w drodze decyzji. Jeśli zaś taka sytuacja nie zachodzi a podatek zadeklarowany przez podatnika okaże się prawidłowy organ nie ma uprawnień do zabezpieczania na mieniu podatnika zobowiązania podatkowego. Innymi słowy uprawnienie (obowiązek) do zabezpieczania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, o którym mowa w art. 33 § 1 i 2 O.p. wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy spełniona jest jedna z przesłanek prawa do wydania decyzji w rozumieniu art. 21 § 3 O.p.
Jeśli więc organ nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie danego zobowiązania, to nieuprawniona jest teza, że zabezpieczenie na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo celno-skarbowej może nastąpić nawet jeśli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.
Zatem zdaniem sądu nieuprawnione jest odczytywanie treści art. 33 § 1 i 2 O.p., jako uprawnienia organów podatkowych do zabezpieczania na majątku podatnika wszelkich należności podatkowych, gdy istnieje obawa niewykonania zobowiązania, z pominięciem tego czy w organowi w ogóle przysługuje prawo do wydania decyzji.
W ocenie sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organ pominął treść art. 21 § 3 O.p., wobec czego zaskarżona do sądu decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia jest pozbawiona podstaw prawnych.
Skarżąca złożyła zeznanie roczne PIT -36L za rok 2017, w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 401.953,14 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 358.392,99 zł. Organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował część kosztów w kwocie 77.199,23 zł dotyczących wyposażenia przedszkoli i żłobków. Organ uznał, że skoro transakcje sprzedaży towarów wyposażenia przedszkoli i żłobków na rzecz P. D. były fikcyjne, to i transakcje zakupu przez skarżącą tego wyposażenia również nie miały charakteru rzeczywistego. W związku z tym pomniejszył wielkość kosztów uzyskania przychodu o wartości wynikające z faktur zakupu towarów, które następnie znalazły się na fakturach sprzedaży wystawionych dla P. D. (s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie kontestując tego wniosku na obecnym etapie postępowania podnieść należy, że ma on charakter niepełny. Jeśli bowiem organ pomniejsza koszty "o wartości wynikające z faktur zakupu towarów, które następnie znalazły się na fakturach sprzedaży" uznanych za fikcyjne, to w myśl zasad logiki w ślad za tym winno pójść pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z fikcyjnych faktur sprzedaży na rzecz P. D..
Dopiero wówczas tak obliczona podstawa opodatkowania będzie odpowiadać art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Skoro zaś organ w zaskarżonej decyzji pomniejszył jedynie koszty uzyskania przychodów pozostawiając jako nienaruszony odpowiadający im przychód, to jest to nie tylko nielogiczne, lecz przede wszystkim narusza cytowany art. 9 ust. 2 i krzywdzi podatnika. W sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, to jest uznania przedmiotowych transakcji za fikcyjne, należy wyeliminować ich ślady z obu elementów podstawy opodatkowania, to jest przychodu i kosztów jego uzyskania. Wówczas jednak, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów i braku kwestionowania przez organ pozostałych składowych zeznania za rok 2017 złożonego przez skarżącą, organ będzie musiał rozważyć, czy w posiada w ogóle uprawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.
Jak wyżej wskazano podstawą może być jedynie spełnienie przesłanek z art. 21 § 3 O.p. Jeśli zaś przesłanki takie nie zostaną spełnione, na co wskazuje wyliczenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji (s. 5), to organ będzie zmuszony rozważyć zasadność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.
W zaistniałej sytuacji za przedwczesne należało uznać badanie zasadności argumentacji zaskarżonej decyzji w zakresie istnienia obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania a w konsekwencji trafności zarzutów skargi odwołujących się do tej samej okoliczności.
W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni jako wiążące powyższe wywody i sam rozstrzygnie o losach decyzji organu I instancji.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 i 205 § 1 ppsa należało orzec jak w sentencji.
mko