Uzasadnienie
I SA/Łd 271/23
Zaskarżoną interpretacją z dnia 3 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Ł. C. (dalej: strona, skarżący, Wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że 21 stycznia 2021 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący uzupełnił wniosek –– pismem złożonym 1 kwietnia 2021 r.
We wniosku skarżący przedstawił następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.
Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na zlecenie firm outsourcingowych (dalej: "Zleceniodawcy"), przy czym odbiorcą końcowym rozwiązań programistycznych stworzonych przez Wnioskodawcę są klienci końcowi Zleceniodawców. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę skupiają się na opracowywaniu od podstaw określonych rozwiązań programistycznych w odpowiedzi na zapotrzebowanie Zleceniodawców oraz ich klientów końcowych. Efektem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest stworzenie produktu końcowego, jakim jest kompletne, przetestowane i działające zgodnie z założonymi funkcjami rozwiązanie w postaci kodu źródłowego programu komputerowego. W ramach świadczenia usług Wnioskodawca staje przed koniecznością opracowania od podstaw nowych rozwiązań o określonej specyfice i właściwości, która podyktowana jest założeniami klientów końcowych Zleceniodawcy lub kierunkiem rozwoju oprogramowania klientów końcowych.
Tworzenie przez Wnioskodawcę kodu źródłowego programu komputerowego wiąże się z prowadzeniem prac koncepcyjnych z uwagi na konieczność indywidualnego podejścia do każdego z zadań, analizy konkretnego rozwiązania pod kątem jego możliwości implementowania, możliwych niedoskonałości i podatności na nadużycia, oraz niestandardowego myślenia.
Wnioskodawca w ramach swoich usług tworzy określone programy komputerowe od zera w oparciu o własną autorską koncepcję kodu źródłowego. Wnioskodawca świadczy także usługi polegające na zmianie kodu w istniejących programach, co obejmuje m.in. tworzenie nowego kodu źródłowego. Praca Wnioskodawcy nad tworzeniem kodu źródłowego programu komputerowego nie ma przy tym charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz stanowi zorganizowany proces mający na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania programistycznego o indywidualnych funkcjonalnościach, dedykowanego konkretnemu celowi, który podyktowany jest kierunkiem rozwoju oprogramowania. Prace w tym zakresie prowadzone są w zorganizowanych ramach
Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach Jego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (funkcjonalność/moduł stanowiący nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest autorem wytworzonych kodów źródłowych, tworzy je samodzielnie, oraz nie zleca ich wykonania podwykonawcom.
Wytworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania cechuje brak odtwórczości i schematyczności - w ramach swoich usług Wnioskodawca staje przed wyzwaniem stworzenia nowego rozwiązania, którego trudność stworzenia wynika z faktu konieczności dostosowania rozwiązania do określonych funkcjonalności i właściwości oraz przeznaczenia. Rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawcę w efekcie mają swój unikalny charakter.
Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystania jednego standardowego rozwiązania i podejścia pozwalającego na stworzenie docelowego rozwiązania programistycznego z uwagi na fakt, że każde zadanie Wnioskodawcy wymaga unikalnego podejścia, aby wytworzyć rozwiązanie pozwalające na osiągnięcie założonych właściwości.
W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie podlega kierownictwu ze strony kontrahentów lub jakichkolwiek wyznaczonych przez nich osób. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter usług świadczonych przez profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca świadczy swoje usługi w oparciu o Jego własną wiedzę oraz doświadczenie i żaden inny podmiot nie ingeruje w to w jaki sposób Wnioskodawca organizuje pracę, która jest wykonywana w pełni samodzielnie.
Wnioskodawca wskazuje także, że prowadzi ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., zapewniającą w szczególności wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanych programów komputerowych poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.
W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).
W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, m, in. że nie wie czy prowadzi działalność badawczorozwojową, gdyż jest to przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację.
W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczorozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające go do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, a co za tym idzie uprawniony jest do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Postanowieniem z 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku z 14 stycznia 2021 r. bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy instancji wydał 9 lipca 2021 r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie z wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 667/21.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 149/22, oddalił skargę kasacyjną organu wydającego interpretację.
Postanowieniem z 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchylił w całości postanowienie z 30 kwietnia 2021 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku złożonego 21 stycznia 2021 r.
Wydając zaskarżoną interpretację, organ powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) i art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. wskazano, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Organ wskazując na ustawę prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wyjaśnił, że definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wysoce specjalistyczna podkreślił, że opisie sprawy skarżący wskazał, że świadczy zarówno usługi programistyczne związane z tworzeniem nowych programów komputerowych, jak też usługi związane z rozwojem już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację. Jednak – w ocenie organu - w dalszym ciągu nie wiadomo, czy tworzenie oraz ulepszanie programów komputerowych stanowi ciągły proces, czy tylko przykładowy przejaw aktywności skarżącego.
Organ podkreślił, że rozstrzygając, czy w istocie działalność skarżącego ma twórczy charakter, na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. W ocenie organu, skarżący nie wskazał czego konkretnie dotyczyły prace zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt oraz czy nie istnieje już identyczne uprzednio stworzone dzieło. Uznano również, że w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac skarżący przedstawił jedynie ogólne stwierdzenia,
Wobec pobieżnych stwierdzeń, które skarżący zawarł we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy organ stwierdził, że nie może ocenić, że działalność skarżącego w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ww. ocena wymaga przedstawienia przez skarżącego wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której działa i jej odniesienia do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w prowadzonej działalności.
W ocenie organu skarżący nie wskazał, jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi przez skarżącego oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte. Nie wskazał we wniosku jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni lat ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto nie wyjaśnił co w efekcie realizowanych prac jest nowego, innowacyjnego; czym te programy różnią się od dotychczasowych.
Dokonując zatem oceny podjętych przez skarżącego działań stwierdzono, że tworzenie przez skarżącego nowych programów komputerowych oraz rozwój już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację nie stanowi prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazuje, że podejmowana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.
Reasumując uznano, że podejmowana przez skarżącego działalność związana z tworzenie przez nowych programów komputerowych oraz rozwój już istniejących rozwiązań poprzez ich istotną modernizację nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% do osiąganych przez skarżącego dochodów.
Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2023 r. storna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:
- Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do stanu faktycznego, podczas gdy fakty, na które powołał się organ, były opisane we wniosku i jego uzupełnieniu, a przedstawiony we Wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego wskazuje na spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek działalności badawczo-rozwojowej;
- art. 30ca u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania 5% dla osiąganych dochodów opisanych we Wniosku, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z ww. stawki, tj.osiąga dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci programów komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.
- Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez:
- naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 1 8 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 667/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 149/22, co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej jego sytuacji,
- wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku, z uwagi na pominięcie przy interpretacji niektórych okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku,
- nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku poprzez uznanie, że działalność Wnioskodawcy nie spełnia kryteriów niezbędnych dla zakwalifikowania jej jako działalność badawczo-rozwojowa, podczas gdy kryteria te zostały bezpośrednio potwierdzone przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionego stanu faktycznego
- art. 120 i 121 § 1, art. 122 w zw. z arł. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 o.p. poprzez:
- naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego poprzez wezwanie do uzupełnienia braków o kwestie, na które powołał się w interpretacji,
- działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 o.p. polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji;
- prowadzenie przez organ postępowania w sposób sprzeczny ze wskazaniami płynącymi zasady określonej w art. 121 § 1 o.p., gdyż w interpretacjach indywidualnych wydanych podobnych stanach faktycznych i tożsamym stanie prawnym organ przedstawiał odmienny pogląd co do uznawania czynności opisanych we wniosku za działalność badawczorozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
- nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.
- prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do pozbawienia Wnioskodawcy prawa do skorzystania z preferencyjnej sławki podatku z uwagi na zmianę linii interpretacyjnej organów podatkowych, która nie wynika ze zmiany przepisów podatkowych, w szczególności poprzez celowe naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie, a także poprzez wymaganie w stosunku do Wnioskodawcy przedstawiania informacji, które nie maja znaczenia z perspektywy oceny spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek działalności badawczo-rozwojowej.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 259 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Skarga jest uzasadniona.
Na wstępie należy zauważyć, że w związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 maja 2023 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawny, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. Z 2020 r., poz. 374, z późn zm.; dalej także: uCOVID-19).
Na obecnym etapie postepowania, wobec treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 18 listopada 2021 r. wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisać należy ocenie prawnej i wskazaniom, co do dalszego postępowania przedstawionym w uzasadnieniu tego orzeczenia.
Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące są zapatrywania i wytyczne, wyrażone w wyżej przywołanym, prawomocnym wyroku, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 149/22, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku WSA w Łodzi.
W orzecznictwie wskazuje się jednolicie, że odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1790/11, Lex nr 1336324, z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I OSK 2468/12, Lex nr 1333866, z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt II GSK 550/11, Lex nr 1404601, z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I OSK 670/11, Lex nr 1145122 oraz z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1328/10, Lex nr 1104099).
Z kolei art. 170 p.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).
WSA w Łodzi w przywołanym prawomocnym wyroku z 18 listopada 2021 r. ocenił, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska skarżącego. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie interpretował, a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na skarżącego. Organ nie może domagać się od skarżącego wykładni prawa, co dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanych przepisów wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro skarżący szczegółowo opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.
Jednocześnie wskazać należy, iż z akt sprawy, a to wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej.
Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.
Jeszcze raz należy podkreślić, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 149/22 zaakceptował stanowisko Sądu I instancji (wyrażone w omówionym powyżej wyroku z dnia 18 listopada 2021 r.) w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe, nie może umknąć uwadze Sądu, że w skarżonej interpretacji organ przyjął, że skarżący nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – niemniej jednak zasadniczą podstawą dla powyższego wniosku było stwierdzenie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz dalszych wyjaśnieniach strony nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Organ wywiódł, że rozstrzygając, czy w istocie działalność ma twórczy charakter, na podstawie przedstawionej informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. Wskazał wnioskodawca, że niekoniecznie tworzy rozwiązania innowacyjne w wymiarze światowym, jednak nie podał, czy w ogóle rozwiązania te są innowacyjne i czy tym samym nie powiela rozwiązań już istniejących. Nie wykazał natomiast czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt. Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac przedstawił jedynie ogólne stwierdzenia, że "działalność prowadzona jest w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny". Nie wyjaśnił jednak poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia. Nie wskazał również okresów, okresów, w których wykonywał prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wskazał jakie efekty przyniosły poszczególne prace badawcze. Wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarto we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie można ocenić, że działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności, zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wobec tego ocena wymagałaby wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której wnioskodawca działa. Organ nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac oraz kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań.
W ocenie Sądu, powyższe oznacza, że organ ponownie uchylił się od merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego i nie udzielił odpowiedzi na zadane w nim pytania. Przywołana argumentacja byłaby bowiem adekwatna względem postanowienia wydanego na podstawie art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 tej ustawy – czyli pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nie przedstawienie w wyczerpujący sposób stanu faktycznego sprawy. Nie może natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego było niezasadne w zakresie pytania dotyczącego tego, czy podejmowania przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Innymi słowy organ wydający interpretację nie może z jednej strony stwierdzić, że Wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy i jednocześnie uznawać stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe.
Jeżeli organ uznał, że wniosek strony został sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia, powinien był na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy wezwać skarżącego do jego uzupełnienia. Tyle tylko, że w tym zakresie organ nie miał podstaw do podjęcia czynności, ponieważ w świetle przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stan sprawy został wyczerpująco przedstawiony przez skarżącego. W konsekwencji organ był zobowiązany do jego oceny oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego.
Tym samym ocena prawna wyrażona przez organ jest nieadekwatna względem wymogów stawianych interpretacjom indywidualnym w art. 14c § 1 O.p, przede wszystkim zaś pozostaje w sprzeczności z wiążącymi ocenami i wskazaniami przedstawionymi w wyrokach sądów administracyjnych (art. 153 i art. 170 p.p.s.a.).
Na marginesie jedynie wskazać należy, że Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności wnioskodawcy. Należy jednak mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną, a w szczególności zastosuje się do wskazań sformułowanych w wiążącym go prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 667/21.
Wobec powyższego sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a. aj