Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 280/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ I instancji) określił S. K. (dalej: skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 80.263,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (dalej DIS, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 41.776,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1505/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2926/13, którym jednocześnie oddalono skargę podatnika.

W dniu 30 maja 2016 r. skarżący zwrócił się do NUS o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i jej zwrot na rachunek bankowy podatnika. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. NUS stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 26.080,21 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z ostateczną decyzją DIS zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 41.776,00 zł. Na poczet tego zobowiązania zaliczono kwotę 6.840,00 zł tytułem wpłaty na poczet podatku liniowego za 2007 r. oraz wpłaty z dnia 30 kwietnia 2008 r. w kwotach 1.296,80 zł i 372,10 zł. Wyliczona zaległość 33.267,10 zł została objęta tytułem wykonawczym nr [...]. Na podstawie tego tytułu pobrano kwotę 39.17816 zł (z tego 1.555,06 zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.). W 2007 r. skarżący dokonał także wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń – czerwiec oraz wrzesień 2007 r. w łącznej kwocie 22.818,00 zł, która nie została uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe wpłaty, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosiła 10.449,10 zł z terminem płatności 30 kwietnia 2008 r. Nadpłata w kwocie 26.080,12 zł stanowi różnicę między kwotą pobraną przez organ egzekucyjny (38.023,10 zł), a kwotą zaległości (10.449,10 zł) powiększoną o odsetki za zwłokę (1.493,79 zł).

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2016 r.

Rozpatrując zawarty w odwołaniu wniosek o oprocentowanie nadpłaty, NUS decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. określił oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 651,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 22 września 2016 r. dokonano na rzecz podatnika zwrotu kwoty 26.537,21 zł, stanowiącej nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3b oraz art. 78a ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) procentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. liczone od dnia wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (2 czerwca 2016 r.) do dnia jej zwrotu (22 września 2016 r.) wynosi 651,00 zł – w tym od kwoty 25.896,12 zł na dzień 22 września 2016 r. – 641,00 zł oraz od kwoty 184,00 zł na dzień wydania decyzji – 10,00 zł.

DIS po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 74a i art. 78a O.p. przez oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty – dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej na skutek czynności egzekucyjnej – zajęcia rachunku bankowego. Strona skarżąca podnosiła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyegzekwował kwotę, która nie wynikała z decyzji organu II instancji. Zajęcie rachunku bankowego skarżącego miało miejsce w dniu 28 grudnia 2012 r., co spowodowało wyegzekwowanie kwoty 39.178,16 zł. Organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę zaliczek wpłaconych w ciągu roku przez podatnika wykazanych w treści zeznania PIT-36L, złożonego w celu rozliczenia dochodów osiągniętych w 2007 r. Kwota wyegzekwowana z rachunku bankowego jest podatkiem nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i organ podatkowy w decyzji ostatecznej określił podatnikowi nadpłatę w wysokości 26.080,21 zł. Zwrócona podatnikowi kwota nie pokrywała w całości nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem i organ odwoławczy powinien zastosować również art. 78a O.p. Wykładnia art. 78 O.p. nakazuje uznać, że gdy zobowiązanie zostało bezprawnie wyegzekwowane to oprocentowanie przysługuje od dnia stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja bowiem jest analogiczna jak wówczas gdy zobowiązanie zostaje wyegzekwowane na mocy decyzji, która następnie została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność. Nadpłata nie powstała wskutek dobrowolnej wpłaty, ale na skutek czynności egzekucyjnych, a zwrot bezprawnie wyegzekwowanej nadpłaty oznacza obowiązek naliczenia i zapłaty należnych odsetek od dnia pobrania tej kwoty do dnia jej zwrotu, na podstawie art. 78 O.p. Nadpłata powstała w wyniku błędu organu podatkowego i oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania (przymusowej zapłaty podatku nienależnego). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, każda nadpłata podlega oprocentowaniu, a przepisy o zwrocie nadpłaty nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 712/17 oddalił skargę.

W ocenie WSA istota sporu sprowadzała się do oceny w jaki sposób należy naliczyć oprocentowanie stwierdzonej ostateczną decyzją nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 26.080,21 zł. Zdaniem skarżącego oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wyegzekwowania zawyżonej kwoty podatku, a według organu od dnia wpłynięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd I instancji za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 74a i art. 78a O.p. Wyjaśnił, że przepis art. 72 § 1 tej ustawy nie miał zastosowania w sprawie dotyczącej oprocentowania nadpłaty. Art. 74a O.p. precyzuje zaś kiedy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Powyższe przepisy mogły być zastosowane przy wydaniu decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty, a nie w sprawie niniejszej. Również art. 78a O.p. nie dotyczy sposobu wyliczenia oprocentowania nadpłaty, ale odnosi się do sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Do zastosowania powyższego przepisu konieczne jest wcześniejsze wyliczenie oprocentowania nadpłaty na podstawie odrębnych przepisów. W rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powstała w wyniku nieprawidłowo wyegzekwowanej kwoty podatku wynikającego z decyzji ostatecznej, bez uwzględnienia wpłat podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych). W przepisach O.p. szczegółowo określono moment powstania nadpłaty, zasad i terminów jej zwrotu, czy sposobu oprocentowania nadpłaty. W tym zakresie nie wystarczy odwołanie się do ogólnych zasad, ale organy są zobowiązane do wskazania i zastosowania konkretnych przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji DIAS trafnie wskazał zaś, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, który uchylił wcześniejszą decyzję NUS z [...] września 2011 r. i określił zobowiązanie w nowej, niższej wysokości. Nadpłata nie powstała w sposób określony w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Zdaniem WSA organy podatkowe przy określeniu oprocentowania nadpłaty nie mogły zatem zastosować przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W ustalonym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty w związku z faktem, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, przysługuje od 2 czerwca 2016 r., czyli od dnia skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 78 § 1 i 2, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a O.p. w związku z przepisami art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przedmiotowa nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podlegała oprocentowaniu od 2 czerwca 2016 r., tj. po upływie 2 miesięcy od daty złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty (28 grudnia 2012 r.), tj. od dnia przymusowej zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej na skutek czynności egzekucyjnej (zajęcia rachunku bankowego) dokonanej na wniosek wierzyciela, oraz
2. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 78 § 1 i 2, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a O.p. przez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wpłaty dokonane w 2007 r. przez skarżącego nastąpiły z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, a tymczasem Skarżący wykazał je jako kwotę zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w złożonym za ten rok podatkowy zeznaniu (PIT 36L);

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 78 § 1 i 2 O.p w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a Op przez przyjęcie, że przedmiotowa nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podlega oprocentowaniu od 2 czerwca 2016 r., tj. po upływie 2 miesięcy od daty złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie od dnia powstania nadpłaty (28 grudnia 2012 r.), tj. od dnia przymusowej zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej na skutek czynności egzekucyjnej (zajęcia rachunku bankowego) dokonanej na wniosek wierzyciela, oraz
2. art. 78 § 1 i 2 Op w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74a Op w związku z przepisami art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie, że przedmiotowa nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., która powstała na skutek bezprawnych działań organów podatkowych oraz prowadzonej przez nie bezprawnej egzekucji administracyjnej, nie podlega oprocentowaniu od daty powstania nadpłaty, tj. dnia przymusowej zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej na skutek bezprawnej czynności egzekucyjnej dokonanej na wniosek wierzyciela (organu podatkowego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 543/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł..

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za usprawiedliwiony, przy czym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a przez WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego zaskarżony wyrok nie zawiera takiego uzasadnienia, które realizowałoby wymóg "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że dla kasatora niezrozumiałe jest egzekwowanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego (uchylona). Sąd I instancji nie przedstawił zaś stosownych rozważań także w tym zakresie. Podobnie jak i odnośnie do zarzutów dotyczących bezprawności działań organów, które to zarzuty zostały postawione w skardze, którą oddalił Sąd I instancji. Lakoniczne stwierdzenie przez Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie "Nadpłata nie powstała w sposób określony w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej", bez dokonania stosownych rozważań na tle tych przepisów, nie może zostać uznane za spełniające wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że Sąd I instancji jednocześnie stwierdził, przyznając tym samym rację skarżącemu, że "W rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powstała w wyniku nieprawidłowo wyegzekwowanej kwoty podatku wynikającego z decyzji ostatecznej - bez uwzględnienia wpłat podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego". W uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku brak jest stosownych rozważań na temat chronologii zdarzeń skutkujących możliwością powstania nadpłaty w dniu wydania decyzji ostatecznej, którą była decyzja DIS z [...] września 2012 r. (decyzja reformatoryjna). Decyzją tą uchylona została decyzja NUS. Jednocześnie DIS orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie podatkowe skarżącego w niższej wysokości od wynikającej z uchylonej decyzji organu I instancji. W świetle argumentacji skarżącego okoliczność ta została pominięta przez wierzyciela i w konsekwencji także przez organ egzekucyjny. Sąd I instancji pominął nadto okoliczność wskazaną w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącą uchylenia decyzji reformatoryjnej nieprawomocnym wyrokiem WSA, która to okoliczność w świetle art. 77 § 1 pkt 3 O.p. mogła przesunąć w czasie możliwość zastosowania terminu, o którym mowa w tym przepisie, do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który ostatecznie uchylił wyrok WSA i oddalił skargę. Nie sposób w tej sytuacji wykluczyć możliwości wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., skutkującej możliwością zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 78 § 3 pkt 1 O.p., którą to możliwość wykluczył Sąd I instancji bez jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie. Do tego w istocie zmierzała argumentacja faktyczna skarżącego, która co prawda nie została poparta stosowną argumentacją prawna, ale okoliczność ta nie zwalniała Sądu I instancji z obowiązku przedstawienia stosownych rozważań na temat podstawy prawnej rozstrzygnięć organów podatkowych, których kontroli legalności WSA dokonywał wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok. Domyślać się tylko można, że w ocenie Sądu I instancji podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Również w tym zakresie brak jest bowiem jakichkolwiek rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na etapie uzasadnienia prawnego. Podobnie jak i odnośnie do chronologii zdarzeń, która może potwierdzać istotne elementy argumentacji faktycznej skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował bezprawnie wyegzekwowaną kwotą, która została ostatecznie uznana za nadpłatę. Okoliczność ta została pominięta przez Sąd I instancji, który uznał, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny, ale nie wyjaśnił, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Również z tej przyczyny Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy bowiem uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Nadto NSA wskazał, że w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Sądu I instancji zabrakło umożliwiającej kontrolę instancyjną oceny mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, regulujących zasady oprocentowania nadpłaty podatku, w szczególności art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., którego to przepisu w istocie dotyczyć może argumentacja faktyczna skarżącego. Podstawą tej argumentacji jest bezprawne wyegzekwowanie kwoty, która została uznana za nadpłatę. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji obowiązany zatem będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania dokonując kontroli legalności decyzji DIAS wydanej [...] maja 2017 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W dalszej kolejności powinien przedstawić stosowne rozważania, które będą realizowały wymóg "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" i inne wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli wystąpią przesłanki do zastosowania art. 141 § 1 lub § 2 p.p.s.a.

Z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, NSA uznał za przedwczesne dokonywanie oceny pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Jednocześnie podniesiono, że brak było podstaw do przesądzenia sprawy merytorycznie. Prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez WSA uzależnione jest bowiem od wyników kontroli sądowej decyzji DIAS pod kątem przesłanek przewidzianych w przepisach art. 78 O.p. Dodać należy, że również organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej swoich rozstrzygnięć. Powołały się bowiem m.in. na nieistniejący przepis art. 78 § 3 pkt 3b Op zamiast na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji obowiązany jest również rozważyć prawidłowość określenia wysokości wpisu od skargi (w pierwszej kolejności) bowiem przedmiotem zaskarżenia jest akt dotyczący należności pieniężnej w rozumieniu art. 216 p.p.s.a. (zastosowania w sprawie nie znajduje art. 217 p.p.s.a).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w wyniku uwzględnia skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdza, że nadal nie widzi podstaw do uwzględnienia skargi.

Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu wraz z oprocentowaniem we wniosku datowanym na 30 maja 2016 r., doręczonym organowi – 2 czerwca 2016 r. (k. 122 akt adm.).

Pierwsze z jego żądań (stwierdzenie nadpłaty) zostało załatwione decyzją NUS z dnia [...] września 2016 r., w której stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 26.080,21 zł. Postawą prawną tej decyzji uczyniono przepisy art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74a O.p. Zgodnie z pierwszym z nich, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wedle drugiego – art. 74a O.p. – w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego (k. 107 akt adm.), została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2016 r. (k. 116 akt adm.). W decyzji tej stwierdzono, że kwestia oprocentowania nadpłaty będzie przedmiotem odrębnego postępowania (s. 5 decyzji, k. 112 akt ad.). Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego i w związku z tym stała się prawomocna.

Kwestia oprocentowania nadpłaty została rozstrzygnięta w decyzji NUS z dnia [...] lutego 2017 r. (k. 138 akt adm.). Jej postawę prawną stanowiły przepisy art. 78 § 3 pkt 3b i art. 78a O.p. Zgodnie z pierwszym z nich, oprocentowanie przysługuje - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie z drugim z tych przepisów, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W decyzji tej oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. naliczono w wysokości 651 zł, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (od dnia 2 czerwca 2016 r.) do dnia zwrotu nadpłaty.

Odpowiedź na pytanie, czy przepisy te zastosowano prawidłowo i czy prawidłowo wyliczono oprocentowanie nadpłaty jest – zdaniem Sądu – twierdząca.

Z przepisu art. 78 O.p., który reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty (§ 1-2) i moment, od i do którego oprocentowanie się nalicza (§ 3-4), wynika, że moment początkowy naliczania oprocentowania nadpłaty zależy od sposobu stwierdzenia, że nadpłata powstała. I tak, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3, czyli w razie wydania nowej decyzji (jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji) i wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji (jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji) – oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Z kolei w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6, a więc w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty oraz w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 O.p.). Wreszcie, w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2, a więc złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3 i w przypadku skorygowania deklaracji w trybie określonym w art. 274 § 1 pkt 1, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a (art. 78 § 3 pkt 4 O.p.).

W rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z przypadkiem określonym w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., bowiem skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i wydano decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, przy czym ta decyzja została wydana później niż 2 miesiące od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (wniosek pochodził z dnia 2 czerwca 2016 r., a decyzja o stwierdzeniu nadpłaty – z dnia [...] września 2016 r.; kwestia zwrotu i jego daty będzie omówiona w dalszej części uzasadnienia).

Trzeba zaznaczyć, że w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podstawą prawną tej decyzji uczyniono art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74a O.p. Decyzja ta jest prawomocna. W związku tym oprocentowanie mogło być naliczone tylko na postawie art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bo zachodził "przypadek przewidziany w art. 77 § 1 pkt 2", o czym mowa w tym przepisie, a więc przypadek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Innymi słowy, stwierdzenie nadpłaty (jej określenie) na podstawie art. 74a O.p. przesądzało o sposobie naliczenia oprocentowania od tej nadpłaty – mogło być ono naliczone tylko w sposób, który ustawodawca na taką okoliczność przewidział, a mianowicie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 O.p.). Organ nie mógł więc, jak tego oczekiwał skarżący, naliczyć oprocentowana od powstania nadpłaty, bo tego rodzaju naliczenie możliwe jest wyłącznie w przypadkach przewidzianych w art. 78 § 1 pkt 1 i 4 O.p., a te w rozpoznanej sprawie nie zachodziły.

Zgodnie z art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 (zastrzeżenie nieistotne w rozpoznanej sprawie). Z kolei według art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Nadpłata wynikająca z decyzji NUS z dnia [...] września 2016 r. została zwrócona na rachunek bankowy skarżącego w dniu 22 września 2016 r. Zwrot opiewał na kwotę 26.537,21 zł, z czego 457 zł stanowiło oprocentowanie naliczone od dnia uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Było to działanie nieprawidłowe, bowiem oprocentowanie nalicza się od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nawet jeśli zawierał on braki formalne, następnie uzupełnione, a nie od daty uzupełnienia wniosku. Organ I instancji uznał swoją pomyłkę polegającą na naliczeniu oprocentowania od momentu uzupełnienia wniosku, zamiast od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli od dnia 2 czerwca 2016 r., w związku z tym zaliczył zwróconą kwotę (26.537,21 zł), zgodnie z art. 78a O.p., na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Ze zwróconej kwoty 26.537,21 zł część zaliczono na należność główną (184 zł) i część na oprocentowanie (184 zł, które po tym rozliczeniu zamiast 457 zł wyniosło 641 zł). Pozostało naliczenie oprocentowania od pozostałej w wyniku rozliczenia – i w związku z tym niezwróconej dotąd – kwoty należności głównej w wysokości 184 zł. Oprocentowanie tej kwoty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (2 czerwca 2016 r.) do dnia jej zwrotu (6 lutego 2017 r.) wyniosło 10 zł, czyli razem 651 zł (stosowne, przejrzyste i zrozumiałe wyliczenia znajdują się w piśmie NUS z dnia 17 stycznia 2016 r., k. 135 akt. adm., decyzji organu I i II instancji).

W związku z tym decyzja DIAS z dnia [...] maja 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty (w sumie 651 zł) była w pełni prawidłowa. Podniesione w skardze zarzuty, jakoby nadpłata powstała w związku z bezprawnym wyegzekwowaniem kwoty 39.178,16 zł na skutek zajęcia rachunku bankowego w dniu 28 grudnia 2012 r. (gdzie podstawą tytułu wykonawczego była reformatoryjna decyzja organu II instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.) są niezasadne. Jak to bowiem wyżej wskazano, nadpłatę określono na podstawie art. 74a O.p., nie powstała ona natomiast w sposób uzasadniający naliczenie oprocentowania od dnia postania nadpłaty, bo nadpłata nie powstała ani w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, ani w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, gdzie nie wystąpił obowiązek wydania nowej decyzji.

Na koniec Sąd odniesie się do kwestii wpisu, którego prawidłowość – zdaniem NSA – należało rozważyć. Zgodnie z art. 216 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. W skardze skarżący określił wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 10.100 zł, co oznacza, że dochodził oprocentowania w tej właśnie kwocie. W zarządzeniu przewodniczącego wydziału o wezwaniu do uiszczenia wpisu jako jego podstawę wskazano przepis § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm. – k. 2 akt sądowych). Przepis ten stanowi, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi - ponad 10.000 zł do 50.000 zł - 3 % wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 400 zł. Taka właśnie kwota (400 zł) została pobrana tytułem wpisu i zdaniem Sądu – jej wysokość jest prawidłowa.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

PJ