Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 stycznia 2023 r., nr 1001-IOV-2.4103.52.2022.6. UCS.U10.MG Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr 368000-CKK-7.500.18.1.2021.95 określającą K. B. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej VAT, wynikający z faktur VAT wystawionych w marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2008r.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że skarżący we wskazanych miesiącach wystawił 27 faktur VAT, które miały dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę netto 927 750 zł, w tym 10 faktur na rzecz V spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i 17 faktur na rzecz J. D. oraz że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta jest kolejnym wydanym w sprawie. Z dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r., wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 14 lipca 2014 r., nr UKS1091/W3P4/42/21/14/42/025 orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 VAT wynikającym z faktur VAT wystawionych w miesiącach: marzec-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2008 r., która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. została utrzymana w mocy.
Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 196/15, uchylił decyzję organu II instancji, wobec czego Dyrektor rozstrzygnięciem z dnia 26 listopada 2015 r. uchylił decyzję z dnia 14 lipca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 13 kwietnia 2016 r. nr UKS1091/W3P4/42/21/14/64/025 orzekł o obowiązku zapłaty tego podatku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 13 kwietnia 2016 r. a wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 840/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1729/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2016 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia 13 kwietnia 2016 r., rozstrzygnięciem z dnia 24 lutego 2021 r., nr 1001-IOV-2.4103.1.2021.12.UCS.U13.MG uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Następnie decyzją z dnia 17 sierpnia 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 VAT wynikającym z faktur VAT wystawionych w miesiącach: marzec-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Organ podkreślił również, że wydana w dniu 26 stycznia 2023 r. decyzja uwzględnia stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1729/17, w którym Sąd zobligował organ do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność rozstrzygnięcia wątpliwości co do autorstwa podpisów na spornych fakturach, jak również poddania badaniu pieczątki znajdujące się na spornych fakturach. Na podstawie postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r. o zasięgnięciu opinii biegłego, mgr inż. M. H. – biegły Sądu Okręgowego w Ł. z zakresu kryminalistycznych badań pisma i dokumentów – pisma ręcznego, podpisów, pieczątek i druków w dniu 28 marca 2022 r. sporządził ekspertyzę z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów. W oparciu o tę opinię organ przyjął, że K. B. wypisał faktury VAT wystawione na rzecz J. D., mimo że nie wykonał na jego rzecz żadnych usług.
Do ostemplowania faktur wystawionych na rzecz J. D. i na rzecz V sp. z o.o. używana była identyczna pieczątka firmowa, którą były ostemplowane dokumenty z okresu prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej K. B.. Natomiast na oryginałach faktur VAT wystawionych na rzecz J. D. znajduje się tożsama pieczątka, jaka znajduje się na kserokopiach faktur wystawionych na rzecz V sp. z o.o., zatem skarżący wystawił również faktury VAT na rzecz V sp. z o.o. Powyższego nie zmienia w ocenie organu fakt, że co do paraf znajdujących się na fakturach, z uwagi na ich zmienność, biegły nie wydał opinii. Organ podkreślił, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że w latach 2005-2006 używał innych pieczątek. Organ uznał za udowodnione, że skarżący wystawił sporne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zastosował art. 108 ust. 1 VAT.
W skardze na tą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 104 ust. 1 VAT przez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 o.p. poprzez brak wszechstronnego prowadzenia postępowania dowodowego i ustalenie w sposób wybiórczy stanu faktycznego; przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2008 r. Ponadto skarżący zarzucił, że decyzja została wydana w oparciu o podrobione dokumenty w postaci faktur VAT opatrzone podrobionymi podpisami i firmową pieczątką.
W odpowiedzi na tę skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
W piśmie z dnia 30 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego z urzędu poparł wniesioną przez skarżącego skargę i dodatkowo wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji.
Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:
- 1) wypowiedzenia umowy najmu z 20.06.2006 r. - na okoliczność nie zamieszkiwania przez skarżącego pod adresem: Ł., ul. [...] w 2013 r.;
- 2) postanowienia Prokuratury Rejonowej Ł.-B. z 25.11.2022 r. - na okoliczność konieczności powołania w postępowaniu podatkowym nowego biegłego ds. grafologii;
- 3) aktu oskarżenia wniesionego w dniu 30 listopada 2018 r. przez Prokuratora Rejonowego w Z. do Sądu Rejonowego w Z. p-ko D. W. - na okoliczność posłużenia się przez oskarżonego D. W. podrobionymi fakturami zawierającymi nie prawdziwe dane sprzedawcy B K. B. w Ł., podrobione pieczęcie wskazanej firmy oraz podrobiony podpis K. B.;
- 4) wniosku wniesionego w dniu 30 listopada 2018 r. przez Prokuratora Rejonowego w Z. do Sądu Rejonowego w Z. p-ko D. W. o wydanie wyroku skazującego - na okoliczność posłużenia się przez oskarżonego D. W. podrobionymi fakturami zawierającymi nie prawdziwe dane sprzedawcy B K. B. w Ł, podrobione pieczęcie wskazanej firmy oraz podrobiony podpis K. B.;
- 5) prośby złożonej w dniu 24 lipca 2023 r. przez skarżącego do Sądu Rejonowego w Z. o przesłanie prawomocnego wyroku, sygn. akt [...] w/s oskarżonego D. W. - na okoliczność posłużenia się przez oskarżonego D. W. podrobionymi fakturami zawierającymi nie prawdziwe dane sprzedawcy B K. B. w Ł., podrobione pieczęcie wskazanej firmy oraz podrobiony podpis K. B..
Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. Sąd postanowił oddalić ten wniosek dowodowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na mocy art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę oraz mając na uwadze zalecenia co do ponownego postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 13 października 2020 r., I FSK 1729/17 - Sąd stwierdził, że skarga ta jest bezzasadna, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu oraz wykonały zalecenia wskazanego wyroku Sądu odwoławczego. Skarga zaś przedstawia li tylko własne subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącego, a jego argumentacja ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych i jest oparta na wybiorczo potraktowanych, nie zaś kompleksowo i we wzajemnej ich korelacji, dowodach, a nadto jest wyrazem własnej interpretacji skarżącego okoliczności faktycznych.
W pierwszej kolejności biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty procesowe zmierzające do zarzucenia organom podatkowym zbyt wąski zakres postępowania dowodowego i wyjaśniającego – Sąd orzekający w tej sprawie wyjaśnia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają – jak jednolicie przyjmuje judykatura - zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd administracyjny I instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a. (tak np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., I FSK 1373/19, LEX nr 2777924, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lipca 2023 r., III SA/Kr 765/23, LEX nr 3593901).
Przepis art. 190 p.p.s.a. powoduje, pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, iż pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (przykładowo wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., I OSK 4150/18, LEX nr 3025406). Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., I FSK 1373/19, LEX nr 2777924). Sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2019 r., I SA/Wr 811/19, LEX nr 2895603).
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne - co w dalszym rzędzie może wskazywać, jednak nie wprost, jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r., II FSK 3130/19, LEX nr 3098285). Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r., II FSK 943/19, LEX nr 3031576). Związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego, jak i prawa procesowego (wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., I FSK 129/19, LEX nr 2702450).
Wobec tego granice ponownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego zarówno przez organy podatkowe, jak i wojewódzki sąd administracyjny zostały istotnie zawężone w konsekwencji wydania przez NSA w tej sprawie wyroku NSA z dnia 13 października 2020 r., I FSK 1729/17. W wyroku tym zaś NSA – oceniając działania tych organów i sądu pierwszej instancji – zakwestionował wyłącznie materiał dowodowy, a w konsekwencji i ustalenia oraz ocenę okoliczności wystawienia przez skarżącego spornych faktur w 2008 r. W uzasadnieniu tegoż wyroku NSA stwierdził wszak, że "3.8. (...) bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej, która w oparciu o stosownie pozyskany materiał porównawczy bezwpływowy (rękopisy – pismo ręczne i podpisy, sporządzone przez K. B. w sytuacjach i sprawach niemających związku z prowadzonym postępowaniem), materiał pobrany od K. B. na polecenie oraz materiał uzyskany w związku z prowadzoną sprawą (np. podpisy i zapisy K. B. z protokołów przesłuchania, wniosków czy oświadczeń złożonych w sprawie) mogłaby się przyczynić do rozstrzygnięcia wątpliwości co do autorstwa spornych w niniejszej sprawie 27 faktur.
Badaniu należało także poddać podpisy (tzw. parafy) znajdujące się na zakwestionowanych fakturach, gdyż z dołączonych na rozprawie do akt sprawy ekspertyz wynika, że badania grafologiczne tych podpisów są możliwe, wbrew poglądowi zajętemu w tej sprawie przez organy podatkowe. Ponadto badaniu należało poddać pieczątki znajdujące się na zakwestionowanych fakturach i dokonać ich porównania z pieczątkami znajdującymi się na fakturach wystawianych przez K. B. w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. 3.9. Stwierdzenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że pieczątki (zarówno firmowa, jak i imienna), znajdujące się na fakturach wystawionych na rzecz spółki "V" mają identyczną treść i układ, jak na fakturach wystawionych dla J. D., po pierwsze nie jest poparte żadnym środkiem dowodowym w postaci ekspertyzy co do tego faktu, a po drugie niczego nie przesądza, skoro nie wykazano jednoznacznie, że to K. B. wypisał faktury na rzecz J. D..
Ponadto analizie należało poddać także okoliczność, czy te pieczątki odpowiadają tym, którymi posługiwał się Skarżący w okresie prowadzonej działalności gospodarczej. 3.9. W tej sytuacji trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., które Sąd pierwszej instancji zaakceptował, naruszając tym samym art. 151 P.p.s.a.".
W zaleceniach dla ponownego rozpoznania sprawy zawartych w pkt 3.10 uzasadnienia tegoż wyroku NSA wskazał, że "rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na wskazane powyżej okoliczności, po czym zapozna z nim Skarżącego, umożliwiając mu ustosunkowanie się do treści tego dowodu (w razie potrzeby dokona jego przesłuchania) i dokona ponownej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego".
Wbrew zatem obecnym zarzutom osobiście sporządzonej przez skarżącego skargi Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając tę sprawę nie może oceniać całokształtu podnoszonych "zaniechań" przez organy w zakresie czynności dowodowych i wyjaśniających (zwłaszcza dotyczących wykonywania spornych usług przez skarżącego), a jedynie jest uprawniony zbadać, czy zalecenia wyroku NSA zostały przez organ wykonane, a w konsekwencji czy ponowna ocena okoliczności tej sprawy przy uwzględnieniu wyniku zaleconych czynności do wykonania jest prawidłowa, tj. ma oparcie w materiale dowodowym, jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Co w gruncie rzeczy oznacza, że nie przekracza ona granic swobodnej oceny dowodów.
Oceniając zatem w tych granicach postępowanie organów podatkowych obu instancji Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że organy podatkowe wykonały zalecenia wyroku NSA z dnia 13 października 2020 r., I FSK 1729/17, przeprowadziły bowiem dowód z kolejnej ekspertyzy biegłego grafologa na jedyną sporną na tym etapie rozpoznawania tej sprawy oraz od samego początku postępowania okoliczność wystawienia spornych faktur przez skarżącego, a w gruncie rzeczy czy pieczęcie oraz podpis, w tym w formie paraf, na nich widniejące należą do skarżącego. Tym samym został uzupełniony w niezbędnym i zarazem kluczowym dla rozpoznania tej sprawy zakresie materiał dowodowy, który podlega następnie ocenie w całokształcie zebranego w poprzednich postępowaniach tej sprawy materiału dowodowego. Ten zaś, a zwłaszcza opinia biegłego grafologa, wskazują na autorstwo skarżącego spornych faktur. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że zakwestionowane przez organ faktury za 2008 r. zostały wystawione przez skarżącego (przy jednoczesnym nie wykonaniu wynikających z nich usług), pomimo pewnych trudności w przeprowadzeniu badania przez biegłego do spraw pismoznastwa, a będących w pewnym zakresie wynikiem samego sposobu wystawienia tych faktur przez skarżącego, a w pewnym zakresie późniejszą postawą samego skarżącego uniemożliwiającą biegłemu przeprowadzenie badania, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści opinii.
Wobec zeznań samego skarżącego niesporne jest, że skarżący nie wykonywał usług, jak wynika to z treści spornych faktur, w konsekwencji czego niecelowe jest prowadzenia postępowania dowodowego na oczekiwaną przez skarżącego okoliczność niewykonywania tych usług. Okoliczność ta jako przyznana przez skarżącego jest uznana za udowodnioną. Ponadto skarżący już w 2006r. zaniechał faktycznego wykonywania działalności gospodarczej. Z tego względu oczywistym i niespornym w sprawie jest to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ale jednocześnie – co było przedmiotem badania w kilkukrotnych kolejnych postępowaniach w tej sprawie – obecnie w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury te wystawiał sam skarżący używając jednej swoich pieczęci firmowej i indywidualnej. Wynika to ze sporządzonych w tej sprawie opinii, z tym, że o ile dwie poprzednie zawierały w zakresie paraf ograniczone wnioski (z uwagi na niemożność identyfikacji aktora paraf na niektórych fakturach poddanych badaniu, a po części też nie zawierały wniosku, że to właśnie skarżący wystawił pozostałe faktury), o tyle ostatnia opinia biegłego wszystkie te wątpliwości rozwiewa w sposób jednoznaczny i kategoryczny.
A ich kwintesencję stanowią wnioski końcowe, w których biegły stwierdza, że po pierwsze, "pismo ręczne (tekstowe) występujące na oryginałach n/w faktur VAT, na których w miejscu "Sprzedawca" odciśnięta jest pieczęć o treści "B, [...] Ł/, ul. [...] NIP: [...] REGON [...]" nakreślił K. B., którego rękopisy porównawcze przedstawiono do ekspertyzy"; po drugie, "pismo ręczne (tekstowe, w postaci kserokopii) występujące na kserokopii faktury VAT nr [...], z dnia [...] - odznacza się właściwościami zgodnymi z rękopisami porównawczymi K. B., co do cech graficznych" (dodatkowe ustalenia w przedmiotowym zakresie mogą być ewentualnie możliwe po przedstawieniu do badań oryginału ww. faktury VAT); po trzecie, "odbitki pieczątki o treści "B, [...] Ł., ul. [...] NIP: [...] REGON [...]" widniejące w miejscu "Sprzedawca" faktur (...) są tożsame pod względem treści, układu, wielkości i rozmieszczenia elementów szaty graficznej (tzn. pokrywają się fotograficznie) oraz są tożsame pod względem szczegółów graficznych - z odbitką pieczątki znajdującą się na dokumencie sporządzonym w okresie prowadzenia przez K. B. działalności gospodarczej, tj. na kserokopii informacji dodatkowej do bilansu za 2006 r., złożonej przez K. B. (stanowiącej materiał porównawczy).
Jednoznaczne stwierdzenie, że odbitki kwestionowane i odbitka porównawcza zostały uzyskane z tej samej pieczątki/stempla, będzie możliwe po przedstawieniu do badań oryginałów faktur VAT wymienionych powyżej w punkcie B oraz oryginału ww. dokumentu z porównawczą odbitką pieczątki. Zgodne treściowo górne części ww. odbitek pieczątek znajdujących się na ww. oryginałach i kserokopiach faktur VAT (tj. do wersu "[...] Ł., ul. [...] NIP: [...] REGON [...] włącznie) - są tożsame pod względem układu, wielkości i rozmieszczenia elementów szaty graficznej (tzn. pokrywają się fotograficznie) z górną częścią (tj. do wersu "[...] Ł., ul. [...] NIP: [...] REGON [...] włącznie) odbitki pieczątki znajdującej się na dokumencie sporządzonym w okresie prowadzenia przez K. B. działalności gospodarczej, tj. na kserokopii protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 21.03.2005 r. wobec K. B. (stanowiącego materiał porównawczy) - co przykładowo obrazuje tablica poglądowa nr 3 dołączona do sprawozdania.
Jednocześnie nie są one tożsame w szczegółach graficznych, tzn. wykazują niespójności w szczegółach (głównie dotyczące mikrodeformacji i mikrozanieczyszczeń czcionek oraz niedodruków). Zatem ww. fragment odbitki porównawczej został uzyskany z innego wzorca pieczątki niż adekwatne fragmenty odbitek pieczątek widniejących na dowodowych fakturach VAT. Ww. odciski pieczątek z punktu A, tzn. występujące na oryginałach szesnastu ww. faktur VAT zostały odciśnięte z jednej pieczątki/stempla". Po czwarte biegły stwierdza, że "odbitki pieczątki imiennej "WŁAŚCICIEL K. B." widniejące w miejscach: "podpis wystawcy faktury", "pieczęć i podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT", "Osoba upoważniona do wystawienia" na fakturach (...) są tożsame pod względem treści, układu, wielkości i rozmieszczenia elementów szaty graficznej (tzn. pokrywają się fotograficznie) oraz są tożsame pod względem szczegółów graficznych.
Jednoznaczne stwierdzenie, że wszystkie odbitki kwestionowane zostały uzyskane z tej samej pieczątki/stempla, będzie możliwe po przedstawieniu do badań oryginałów faktur VAT wymienionych powyżej w punkcie B. Ww. odciski pieczątek z punktu A, tzn. występujące na oryginałach szesnastu ww. faktur VAT zostały odciśnięte z jednej pieczątki/stempla". Po piąte biegły stwierdza, że "podpisy (tzw. parafy) znajdujące się na fakturach VAT, na których w miejscu "Sprzedawca" odciśnięta jest pieczęć o treści "B [...] Ł., ul. [...] NIP: [...] REGON [...]" (...) nie odpowiadają wzorowi kompozycyjno-graficznemu paraf porównawczych K. B. przedstawionych do ekspertyzy. Zważając jednocześnie na różnorodność/wielość/ zmienność wzorów graficznych paraf porównawczych K. B., odróżniających się kompozycyjnie (brak ustabilizowanego jednego wzoru kompozycyjno-konstrukcyjnego, w tym należy dodać również, że nie ma pewności czy wszystkie takie konfiguracje wzorów graficznych ujawniły się w zgromadzonym/przedstawionym do ekspertyzy materiale porównawczym), nie można wydać opinii w przedmiotowym zakresie, tzn. czy parafy kwestionowane nakreślił K. B., czy też nie.
Poza tym część dowodowych faktur VAT dostępna jest w postaci kserokopii, dodatkowo ograniczając w tym kontekście wnioskowanie/opiniowanie". Opinia ta jest spójna, logiczna i mająca oparcie w zebranych obszernym materiale dowodowym, w tym próbek z pisma skarżącego oraz pieczęci używanych przez skarżącego do 2006 r. włącznie, także dokumentów sporządzonych przez skarżącego a pozyskanych z właściwych organów, a jej wnioski korespondują z zeznaniami niektórych świadków, którzy potwierdzili, że skarżący wystawiał komputerowo w ich obecności przynajmniej część ze spornych faktur. W pierwszej kolejności zauważenia wymaga fakt, że w zakresie faktur ręcznie wystawionych przez skarżącego biegły jednoznacznie potwierdził ich autorstwo jako skarżącego. Wydaje się oczywiste, że skoro to sam skarżący ręcznie wypisywał część faktur, a jako sprzedawca wskazał w nich swoją firmę i siebie jako jej właściciela oraz daty sprzedaży, to uprawniony jest wniosek, że był on również wystawcą tych faktur.
To na skutek działania skarżącego faktury powstały, a w rezultacie mogły trafić i trafiły do firmy J. D., który uwzględnił je w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, odliczając wynikający z nich podatek VAT. Nie można więc przyjąć, jak obecnie oczekuje skarżący, że faktury zostały wystawione wbrew intencji podatnika (analogicznej oceny tożsamych faktur dokonał prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 13 października 2020 r., I FSK 2055/17 za rok 2009 r.). Pewne trudności w wydaniu opinii wynikają przy tym z faktu, że rękopisy porównawcze skarżącego z lat 2010 – 2021 zawierają zniekształcenia i nieco inny obraz ogólny niż wykonane w okresie wcześniejszym. Pomimo tego wykazują one zbieżności szczegółów graficznych, tj. zapisów tekstowych i podpisów czytelnych. Oczywistym jest więc, że przydatność tego materiału do badań jest mniejsza niż wcześniejszych prób pisma skarżącego. Niemniej jednak biegły stwierdził, że podpisy nieczytelne parafy do 2008 r. są bardzo stabilne i tworzą jeden wzór kompozycyjno-konstrukcyjny, zaś późniejsze parafy tworzą odstępstwo od wzoru początkowego, a pierwotny wzór ulega zatraceniu na korzyść innych, różniących się względem siebie, licznych odmian wzorów, bez stałego jednego wzoru parafy skarżącego.
Według biegłego parafy skarżącego wykonane do 2009 r. są bardziej zbliżone do tych z 2008 r. niż te nakreślone w latach późniejszych, kiedy zawierają już zniekształcenia i inny ogólny obraz. Wskazuje to w opinii biegłego na celowe maskowanie cech grafizmu osoby wykonującej podpisy w formie parafy, sfałszowanie paraf w drodze naśladownictwa intelektualnego bądź autofałszerstwa. Nie jest więc pozbawiony logiki wniosek o manipulowaniu przez skarżącego jego własnym podpisem w toku postępowania, intencjonalnej zmianie podpisu i parafy w zależności od sytuacji i celu tej zmiany. A zmiana nakreślania podpisu i paraf nastąpiła po wszczęciu kontroli w stosunku do skarżącego, co jak słusznie wywodzi Dyrektor stanowiło taktykę obrony, iż to nie skarżący wystawiał sporne faktury. Znamiennym w tej sprawie jest fakt, iż skarżący fałszerstwo jego podpisu zarzuca także organom ścigania i pracownikom organu skarbowego, czego dowodzi złożenie przez skarżącego zawiadomienia do właściwej Prokuratury Rejonowej w 2022 r., a więc znacznie dłużej po wydaniu prawomocnych wyroku w stosunku do kontrahenta J. D., gdzie zakwestionowano rzetelność spornych faktur.
W zakresie pieczątek również wprost biegły stwierdził, że pieczątki te znajdujące się na zakwestionowanych fakturach mają identyczną treść i układ jak te, które skarżący używał na dokumentach wystawianych jeszcze w 2006 r. Dla ostemplowania faktur wystawionych na rzecz J. D. i na rzecz V sp. z o.o. używana była identyczna pieczątka firmowa, którą były ostemplowane dokumenty z okresu prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej skarżącego (pomimo ze faktury dla V sp. z o.o. zostały wystawione komputerowo). Natomiast na oryginałach faktur VAT wystawionych na rzecz J. D. znajduje się tożsama pieczątka, jaka znajduje się na kserokopiach faktur wystawionych na rzecz V sp. z o.o.
Ponadto biegły stwierdził w oparciu o "pokrywanie się" fotograficzne odwzorowań pieczątek grupowych zgodność cech grupowych (tj. treść, ilość i rodzaj elementów graficznych, krój i wielkość czcionek, zależności wielkościowe oraz umiejscowienie detali szaty graficznej itd.); indywidualnych (tj. rozszeregowania i mikrodeformacje czcionek, zanieczyszczenia, np. mikrozgrubienie/mikrozabrudzenie w dolnej części litery "ó" wyrazu "Ł."; mikrozabrudzenie w literze "h" wyrazu "Przemysłowych"; nieco silniejszy odcisk trzonu "d" wyrazu "Budowlanych"; nieco wyższy lewy trzon "M" w wyrazie "FIRMA" w części konfrontowanych odbitek; redukcja znaku diakrytycznego "ł" w wyrazie "Materiałów"; blisko owalu cyfry "0" myślnik w kodzie "[...]").
Co więcej biegły w swojej ekspertyzie uwzględnił również fakt zużycia pieczątek, co może uzasadniać różnice w odbitkach pieczęci na dokumentach z wcześniejszego i późniejszego okresu. Pieczątki przecież zużywają się i odcisk pieczęci może być nie tak wyraźny jak w przypadku pieczęci, która jest nowa czy krótko używana. Gdyby zaś pieczęci były podrobione – jak stara się obecnie argumentować skarżący – to widoczna byłaby różnica w treści pieczęci oryginalnej i podrobionej i to w czasie prowadzenia działalności i po jej zawieszeniu, a rzekomy fałszerz musiałby dysponować dwiema pieczęciami: firmową i indywidualną. Tymczasem pieczęci na fakturach z różnych okresów są, pomijając fakt ich zużycia, tożsame. Mało też prawdopodobne jest – jak pokazuje doświadczenie zawodowe – aby pieczęć podrobiona miała aż tyle cech zgodnych z pieczęcią oryginalną i to zarówno w zakresie pieczęci firmowej i pieczęci imiennej skarżącego.
Z reguły te pierwsze mają szatę nieznacznie, lecz wyraźnie, różniąca się od tych drugich. Biegły stwierdził również "pokrywanie się fotograficzne" odbitek pieczątki imiennej "WŁAŚCICIEL K. B." widniejących na kwestionowanych oryginałach i kserokopiach faktur VAT i zgodność cech: grupowych - treść, ilość i rodzaj elementów graficznych, krój i wielkość czcionek, zależności wielkościowe oraz umiejscowienie detali szaty graficznej itd.; a także indywidualnych: rozszeregowania, mikrodeformacje czcionek, zanieczyszczenia (np.: przyleganie znaku diakrytycznego "Ś" do części zasadniczej litery w wyrazie "WŁAŚCICIEL"; mikrozgrubienie/mikrozabrudzenie w środkowej części "s" w imieniu "K."; węższy głównie dolny fragment "r" w nazwisku "B."; mikrozabrudzenie w środkowej części "z" w nazwisku "B."; mikrozabrudzenie po prawej stronie trzonu "y" w nazwisku "B."; przyleganie znaku diakrytycznego "ń" do części zasadniczej litery w nazwisku "B.").
Co warte podkreślenia kontestowana przez skarżącego obecna opinia biegłego w znacznym zakresie jest (pomijając stanowisko biegłego w zakresie paraf) zgodna z wnioskami płynącymi z poprzednio sporządzonej w tej sprawie opinii.
Nie bez znaczenia ma też, aczkolwiek ubocznie jedynie, fakt, iż V sp. z o.o. w wyniku przeprowadzonej kontroli w jej formie zgodziła się z jej wynikami i w konsekwencji złożyła korektę zeznania CIT-8 i VAT za 2008 r., eliminując z rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego. Nie może też umknąć uwadze Sądu orzekającego w tej sprawie okoliczność, że w stosunku do kontrahenta skarżącego J. D. zapadł prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2016r., I SA/Łd 835/15, w przedmiocie określenia temu ostatniemu zobowiązania podatkowego w VAT za 2008 r. Z uzasadnienia tego wyroku niezbicie wynika, że podstawą faktyczną określenia tegoż zobowiązania J. D. była okoliczność wystawienia przez skarżącego spornych w niniejszej sprawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dla oceny podnoszonej przez skarżącego okoliczności sfałszowania spornych faktur nie ma natomiast najmniejszego znaczenia postanowienie o umorzeniu przez organy ścigania postępowania w sprawie sfałszowania spornych faktur bez względu na przyczyny. Jedynie bowiem wyrok skazujący sprawcę za przestępstwo sfałszowania podpisów skarżącego mógłby odnieść oczekiwany przez skarżącego skutek. W tej sprawie, pomijając stanowisko organów ścigania, zgromadzony materiał dowodowy, jak już zrelacjonowano, pozwolił na prawidłową ocenę, że to skarżący wystawił sporne faktury, a po wszczęciu postępowania przez organy kontroli skarbowej podjął szereg bezskutecznych działań aby wykazać, iż to nie on jest wystawcą tychże faktur, a jego podpis został sfałszowany.
Sąd dodaje również, że w stosunku do skarżącego za wcześniejsze, jak i późniejsze okresy zapadły tożsame wyroki oddalające skargi w tożsamych stanach faktycznych i przy tożsamych podnoszonych przez skarżącego argumentach co w tej sprawie (tak np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, i wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., I FSK 2055/17). Różnica między tymi sprawami sprowadza się jedynie do innego okresu rozliczeniowego. Ta okoliczność pozwala na dedukcję, iż proceder wystawiania nierzetelnych faktur przez skarżącego trwał na przestrzeni kilku lat, i to w sytuacji oficjalnego zawieszenia w 2006 r. prowadzenia działalności gospodarczej. A ilość wystawionych faktur dowodzi że nie jest to incydentalna sprawa, ale zaplanowany i obliczony na dłuższy czas proceder wprowadzania nierzetelnych faktur do obrotu, w tym na rzecz znajomego skarżącego.
Niezrozumiały, a wręcz zaskakujący, jest z kolei zarzut przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zgłoszony po raz pierwszy w rozpoznawanej obecnie skardze, kiedy już po upływie podstawowego 5 – letniego okresu przedawnienia dwukrotnie sądy administracyjne: pierwszej i drugiej instancji rozpoznawały tę sprawę. A zagadnienie przedawnienia jest badane każdorazowo przez sądy administracyjne z urzędu. Jednakże żaden ze składów orzekających nie zakwestionował uprawnienia organów podatkowych do wydania decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania, a wręcz każdy z nich dokonał oceny merytorycznej zaskarżonej wówczas decyzji odwoławczej. W sytuacji gdy okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, jak w tej sprawie, nie budzą wątpliwości, a skarżący nie podnosi tej kwestii sądy w praktyce nie zawierają w uzasadnieniu swojej oceny tej okoliczności, aczkolwiek ją faktycznie dokonują, uznając iż nie ma ona wpływu na wynik sprawy.
Równie zaskakujące są wyjaśnienia skarżącego złożone w toku rozprawy sądowej, jak i twierdzenia skargi odmienne od zawartych w aktach administracyjnych, a wręcz sprzeczne z nimi, co do doręczenia przez organ zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Szczegółowo do tej kwestii organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocenę tą w całości Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela. Niewątpliwie w aktach administracyjnych znajduje się wypowiedzenia skarżącemu umowy najmu lokalu w Ł. przy ul. [...]z dnia 20 czerwca 2006 r. z uwagi na nieopłacanie czynszu. Niemniej jednak sama ta okoliczność nie jest wystarczająca do podważenia prawidłowości doręczenia pod ten adres w dniu 27 grudnia 2013 r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącemu o czyn związany ze spornym zobowiązaniem i wystawianiem nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur.
Istotne jest, że w 2014 r. i w latach następnych skarżący wskazywał ten adres jako adres do doręczeń przed różnymi organami i pod tym adresem odbierał zostawiane dla niego awiza. Sam nie wskazując przy tym innego adresu do doręczeń, nie dokonując zmian adresowych w organie podatkowym, ani nawet nie informując organu prowadzącego kontrolę o tym, iż zgłoszony adres do doręczeń nie jest aktualny czy też nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń. Skarżący jako przedsiębiorca a więc podmiot profesjonalny winien wykazać akt staranności w zakresie prowadzenia własnych spraw na wyższym poziomie niż wymagany jest od przeciętnego podatnika. Tego jednak nie uczynił. Konsekwencji własnego świadomego zaniechania nie może teraz przerzucać i to po kilku latach na organ podatkowy. W gruncie rzeczy nie dopełnił on bowiem ciążącego na nim obowiązku aktualizującego dane w organie podatkowym, a następnie obowiązku informacyjnego w konkretnym postępowaniu.
Sąd nie daje też wiary twierdzeniom skarżącego, iż w 2013 r., kiedy dokonywano doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, nie zamieszkiwał pod spornym adresem ani też nie miał możliwości odbioru awiza. Przede wszystkim skarżący nawet w toku rozprawy sądowej w sposób przekonujący nie wykazał, że nie miał takiej możliwości, a złożone przez niego wyjaśnienia są kuriozalne. Niewątpliwym jest, że z pewnością co najmniej jeszcze w marcu 2014r. skarżący odbierał kierowane do niego pod ten adres awiza. Przecież ustanowiony z wyboru przez skarżącego profesjonalny pełnomocnik złożyła w organie podatkowym w imieniu skarżącego pismo w dniu 25 marca 2014r., do którego załączyła kopię awiza skierowanego do skarżącego na wskazany adres.
Skarżący musiał zatem co najmniej bywać pod tym adresem na początku 2014 r. i odbierać kierowaną do niego korespondencję, choć być może w sposób wybiórczy ją traktował. W przeciwnym razie nie posiadałby druku awiza i nie załączyłby jego kopii do pisma. Jednakże w ocenie Sądu skarżący nie stracił kontaktu z tym adresem, bo jak wytłumaczyć, że ten adres podawał w latach późniejszych jako adres zamieszkania przed innymi organami, jednocześnie nie dokonując przez tyle lat, począwszy od 2006 r. aktualizacji danych we właściwym urzędzie skarbowym. Przykładowo w roku 2017 r. przed organem prawa jazdy i dowodów rejestracyjnych we wniosku o wydanie dokumentu podał właśnie ten adres.
Również pełnomocnik skarżącego przez wiele lat trwania postępowania nie kwestionowała wadliwości wskazywania przez organ podatkowy adresu skarżącego w spornym lokalu. W trakcie rozprawy skarżący też nie ujawnił innego adresu zamieszkania, składając wymijające wyjaśnienia i twierdząc, że nie miał obowiązku informacyjnego względem organu podatkowego w tym zakresie. Dodać należy, że zobowiązanie za grudzień 2008 r. przedawniałoby się gdyby nie zastosowano zawieszenia z końcem 2014 r. Trudno zatem zarzucić organowi, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wymagającym zresztą szerokiego przeprowadzenia postępowania dowodowego, miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym bardziej, że organy nie miały faktycznych podstaw do jego wszczęcia. Aby wszcząć takie postępowanie organ musi mieć przecież obiektywne podstawy zważywszy na wiążące się z tym poważne konsekwencje prawne tak dla podatnika, jak i samego organu.
Czynności te były dokonywane znacznie wcześniej, a ich wynik został zakomunikowany skarżącemu w grudniu 2013 r. Co więcej zawiadomienia tego dokonano zanim jeszcze wszczęto postępowanie kontrolne, co oznacza, iż organ musiał dysponować poważnymi dowodami wskazującymi na oszustko podatkowe. Zresztą późniejsze postępowanie podatkowe potwierdziło zarówno sam proceder wystawiania nierzetelnych faktur, jak i skomplikowany dowodowo charakter sprawy, wymagający wiadomości specjalistycznych. W tej sprawie dwukrotnie orzekał WSA w Łodzi, NSA, a obecne orzeczenie jest kolejnym zapadłym w tej sprawie.
Niezależnie od tego skarżący poza samym kwestionowaniem prawidłowości doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego nie formułuje żadnych argumentów przeciwko zasadności czy prawidłowości wszczęcia tegoż postępowania. A jednolitość orzecznictwa w tożsamych sprawach skarżącego, wynikających z tożsamego mechanizmu wystawiania nierzetelnych faktur, lecz za różne okresy również wymaga uwzględnienia.
Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego zawarty w piśmie z dnia 30 sierpnia 2023 r., uznając, iż nie zostały spełnione określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Stosownie bowiem do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Objęte wnioskiem dowodowym dokumenty, poza wypowiedzeniem umowy najmu lokalu znajdującym się w aktach administracyjnych, nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż dotyczyły albo okoliczności innego roku, jak wyrok skazujący za czyny dotyczące 2017 r., albo okoliczności wynikających z akt administracyjnych, jak wypowiedzenie umowy najmu lokalu.
Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych stanowią one podstawę zastosowania normy materialnoprawnej. Z ustaleń tych zaś wynika, że skarżący w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a mimo to wystawiał faktury VAT mające potwierdzać wykonanie usług. W konsekwencji tych ustaleń oraz prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowej i najważniejszej okoliczności wystawienia przez skarżącego nierzetelnych faktur, za zasadne należy uznać określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 VAT.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach pełnomocnika z urzędu orzekł zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
P.C.