Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2019 r. określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za listopad 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:
W dniach od 9 marca 2016 r. do 21 marca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w firmie A. R. M., w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 01.01.2014r. do 31.12.2014r.
Z protokołu kontroli wynika, że największym dostawcą paliwa do A. R. M. w kontrolowanym okresie była Firma Wielobranżowa B. s.c. M. S., R. W., [...] C.. Firma ta sprzedała do A. olej napędowy w łącznej ilości 4 997 042 litry (196 faktur). Każda faktura została uregulowana gotówką, mimo, że wartość transakcji (za wyjątkiem jednej) przekraczała 15.000 EURO. Na fakturach nie było informacji o zapłaconym podatku akcyzowym. W trakcie kontroli nie udało się skontaktować z firmą B.. Ustalono, że firma ta nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, oraz że została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym ww. firma nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku. W ww. protokole kontroli stwierdzono, że nie ustalono, aby od 4 997 042 litrów oleju napędowego zakupionego od F.W. B. na wcześniejszym etapie był zapłacony podatek akcyzowy. Ta ilość oleju napędowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w listopadzie 2014 r. R. M. prowadził działalność gospodarczą na dzierżawionej przez siebie stacji paliw w R., ul. A. 42, w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych. Działalność prowadził m.in. na podstawie koncesji udzielonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 14 grudnia 2014r. na obrót paliwami ciekłymi na okres od 21.12.2014 r. do 21.12.2024 r.
Równolegle - w oparciu o powyższy protokół kontroli podatkowej - zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postępowanie w sprawie określenia R. M. za ten sam miesiąc zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości 796.229,00 zł. Jak wynika ze wspomnianej decyzji podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności zakupił olej napędowy w łącznej ilości 476 266 litrów. Dostawcami oleju napędowego byli:
1.Firma Wielobranżowa B. s.c. M.S., R. W., [...] C. (łącznie 359 402 litry);
- 2. C. sp. z o.o., ul. B. 8, [...] S.,
- 3. D. Sp. z o.o. sp.k., ul. C. 11, [...] R..
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, iż w toku prowadzonego postępowania potwierdzone zostały transakcje zakupu paliwa przez E. od Spółki C. i D. Sp. z o.o. sp.k. Organ stwierdził, iż w oparciu o materiał sprawy nie było możliwości ustalenia w toku postępowania podatkowego czy został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego przez podatnika na podstawie faktur, na których jako ich wystawca widnieje Firma Wielobranżowa B. s.c. M. S., R. W..
Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc listopad 2014 r. w wysokości 48.176,00 zł. Organ uwzględnił w swym rozstrzygnięciu stan faktyczny i ustalenia wynikające z postępowania podatkowego opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2018 r. dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. Zwrócił uwagę, iż źródła pochodzenia paliwa nabywanego przez podatnika od spółki B. w roku 2014 nie udało się ustalić zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P.. Organ dodał, iż jak wynika z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, opisanego w przedmiotowej decyzji, już w latach 2010/2011 nie udało się skontaktować z firmą B., korespondencja nie była podejmowana a pod wskazanym adresem nie prowadzono działalności.
Również zeznania podatnika nie wniosły nic nowego w zakresie ustalenia źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego rzekomo przez B. s.c. i zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. R. M. nigdy nie widział się ze wspólnikami B. s.c. Kontaktował się wyłącznie z jej przedstawicielem o imieniu T.: u niego składał zamówienia, jemu płacił za dostawy i od niego otrzymywał faktury (za wyjątkiem kilku, które miały przyjść pocztą). Te okoliczności, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jedynie mogły uprawdopodabniać fikcyjność firmy B. s.c., natomiast z pewnością nie wyjaśniły kwestii zapłaty podatku akcyzowego.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik R. M. wniósł o uchylenie jej w całości oraz o przeprowadzenie ponownego, rzetelnego postępowania dowodowego.
Zarzucił powyższej decyzji naruszenie:
- - art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego jednoznacznie potwierdzającego, że firma B. w listopadzie 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, przyjmując, że skoro próby skontaktowania się ze spółką i jej wspólnikami w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec strony nie powiodły się, to również w 2014r. wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiada dokumentów księgowych pozwalających na ustalenie łańcucha dostaw paliw, a tym samym ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie zapłacono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w wymaganej wysokości;
- - art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) dalej jako: u.a.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie tychże przepisów.
Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia decyzji.
W uzasadnieniu organ II instancji powołał m.in. treść art. 37l ust. 1, art. 37 m ust. 4, art. 37h ust. 4 pkt 1-4, art. 37n ust. 2, art. 37o ust. 1 u.a.p.
Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 37o ust. 1 u.a.p. podatnik jako podmiot, o którym mowa w art. 37j ust. 1 (tj. podmioty podlegające na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu) był obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:
- 1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4;
- 2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.
Organ wskazał, że z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Zatem podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej oraz nie uiścił opłaty paliwowej za listopad 2014r.
Ponadto organ II instancji wskazał, że stawki opłaty paliwowej dla paliw silnikowych i gazu, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1-4 ustawy, na rok 2014, zostały ogłoszone w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłat paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013 r., poz. 905).
Organ stwierdził, że podatnik, z przyczyn ustalonych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2019 r. stał się podatnikiem podatku akcyzowego w listopadzie 2014 r. W konsekwencji, w myśl przywołanych powyżej przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, powstał wobec niego obowiązek zapłaty za ten sam okres opłaty paliwowej.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za listopad 2014 r. i nie dokonał jej zapłaty, zasadne było określenie stronie wysokości tej opłaty w drodze decyzji.
Organ zaznaczył, iż w toku postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że paliwo nabywane od B. s.c. było olejem napędowym spełniającym normy jakościowe. Z tego względu w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała stawka opłaty paliwowej wynosząca 134,44 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 i 5 ustawy, przewidziana w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014.
Z braku danych o rzeczywistej gęstości paliwa nabywanego od B. s.c., zdaniem organu zasadne jest posiłkowanie się w tym zakresie obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013, poz. 1058). W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia została określona gęstość w temperaturze 15°C dla oleju napędowego "standardowego" w przedziale od 820,0 kg/m³ do 845,0 kg/m³. Z korzyścią dla strony do wyliczenia w niniejszej sprawie opłaty paliwowej przyjęto gęstość 820,0 kg/m³.
Według załącznika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 16 sierpnia 2017 r. w sprawie określenia wzoru informacji dotyczącej opłaty paliwowej (Dz. U. z 2017, poz. 1671), kwotę opłaty paliwowej zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 groszy i więcej podwyższa się do pełnych złotych - zgodnie z art. 63 § 1 O.p.
Wyliczenie wysokości opłaty paliwowej dokonano w następujący sposób: 437,008 m³ x 820 kg/m³ x 134,44 zł/1000 kg = 48.176,00 zł; gdzie: 1) ilość oleju napędowego w przeliczeniu na m³ - 437,008 m³;
- 2) gęstość oleju napędowego - 820 kg/m³, 3) stawka opłaty paliwowej - 134,44 zł/1000 kg.
Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego daje podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności wskazane w ww. decyzji niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie naruszył w niniejszej sprawie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym. Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za listopad 2014r., tym samym zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej. W konsekwencji prawidłowo wyliczono kwotę opłaty należnej.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe i nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. M. zarzucił decyzji DIAS naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w listopadzie 2014 r. nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od spółki która nie istniała w obrocie gospodarczym (tj. spółka B.), co z kolei skutkowało określeniem mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za wskazany okres.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przyznanie prawa pomocy w pełnym zakresie poprzez zwolnienie z kosztów sądowych oraz ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika z urzędu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę złożoną przez małżonkę skarżącego A. M..
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1) art. 37h ust. 1 i 2, art.37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art.37l ust. 1, art. 37o ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 o.p. – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy istnienie obowiązku podatkowego oraz wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym nie zostały jednoznacznie i wiążąco ustalone - w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, tj. w dnia [...] marca 2019 r. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. z dnia 10 grudnia 2018 r. nie była ostateczna;
- 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie i zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w ramach prawa pomocy.
W uzupełnieniu skargi, w piśmie z dnia 12 lutego 2021 r., ustanowiony w ramach prawa pomocy, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów:
- 1. art. 193 § 1 i 6 O.p. poprzez nie uznanie bez uzasadnionej przyczyny ksiąg podatkowych, w zakresie dotyczącym sprzedaży, za dowód w sprawie i zupełne pominięcie tego dowodu;
- 2. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.
W konkluzji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie i zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w ramach prawa pomocy. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r. pełnomocnik wniósł o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu i złożył oświadczenie, że wynagrodzenie to nie zostało opłacone w całości ani w części.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.
Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2019 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.
Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja określająca skarżącemu R. M. opłatę paliwową za listopad 2014 roku. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 931, ze zm.). W szczególności przepis art. 37j ust. 1 u.a.p., zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:
- 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo
- 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
- 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
- 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Z przytoczonych regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia wywieść należy, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwrócono uwagę, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego.
Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16).
W uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 799/19, wydanego w sprawie R. M., trafnie Sąd wyjaśnił, iż opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37k u.a.p.
Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Wskazane silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.
Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.
Podkreślić ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).
W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.
Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.
Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (paliwo silnikowe) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości 796.229,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. podzielił ocenę wywiedzioną w zaskarżonej decyzji i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.
Skarżący korzystając z przysługujących mu uprawnień wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 30 grudnia 2019 r. r. w sprawie III SA/Łd 635/19 odrzucił skargę.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazaną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego.
Oznacza to jednocześnie, iż wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.
Orzecznictwo sądowe wskazuje, iż opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12).
W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, iż zasadnie organ w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, czyniłby bowiem tożsame ustalenia będące podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym. Prawidłowo organ odwołał się do faktów, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r.
W następstwie organ trafnie wskazał, iż w ramach postępowania podatkowego nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do skarżącego, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahenta kontrolowanego za okres objęty kontrolą, w tym m.in. za listopad 2014r. W trakcie trwania kontroli nie ustalono, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Ustalono, że skarżący jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.
Zatem zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za trafny zarzut, że zaskarżoną decyzję wydano jedynie w oparciu o fakt wydania decyzji określającej podatek akcyzowy i okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego.
Z tych wszystkich względów jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 37j ust. 1 u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporną ilość oleju, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Zdaniem Sądu niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy podatkowe określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy oraz ten sam moment powstania obowiązku zapłaty, jaki przyjęły dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
W ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym mylne wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego w styczniu 2014 r. (powinno być listopadzie 2014 r. – przyp. Sądu), w związku z czym powinien złożyć informację o opłacie paliwowej do dnia 25 lutego 2014 r. (powinno być do dnia 29 grudnia 2014 r. – przyp. Sądu) oraz dokonać jej obliczenia i wpłacenia na rachunek bankowy właściwej izby celnej (s. 5 decyzji z [...] maja 2019 r.), jak również stwierdzenie, że wyliczenie wysokości opłaty paliwowej dotyczy stycznia 2014 r. (s. 6 ww. decyzji). Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane wyliczenie i ustalenia w istocie dotyczą listopada 2014 r., zaś zakwestionowane rozstrzygnięcie utrzymuje w mocy decyzję, w której brak powyższych omyłek, a wyliczenie wysokości opłaty paliwowej za listopad 2014 r. jest tożsame.
Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, organy w sposób wystarczający wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody na których się oparły oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej, jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji oraz przytoczyły przepisy prawa, mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Fakt, iż strona skarżąca odmienne ocenia zgromadzony w sprawie materiał i w konsekwencji wyciąga z niego odmienne wnioski nie oznacza, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie jest wadliwe. Wręcz przeciwnie, organy podjęły niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydały trafne rozstrzygnięcie. Okoliczność, iż organ wykorzystał dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej nie umniejszają ich mocy dowodowej. Tym bardziej, iż z załączonego do akt administracyjnych wyniku kontroli wynika, że przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2014 r.
Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, SIP LEX).
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.
O wynagrodzeniu doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688).
AKE.