Wyrok WSA w Łodzi z 6 lutego 2004 r., I SA/Łd 3/03

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. M. i M. M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA del. T. Porczyńska, Sędziowie NSA del. B. Klimowicz (spr.), P. Chmielecki
A. Łuczyńska protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. określił A. i M. M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 81.114,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 18.185,60 zł oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy zakwestionował w szczególności odliczenie od dochodu przez podatnika kwoty [...] z tytułu umów renty na rzecz ojca i matki A. M. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 903 k.c. wskazanie przyczyny stanowi niezbędny element umowy renty a świadczenie rentowe winno być świadczeniem okresowym. W przedmiotowej sprawie zgodnie z zawartymi przez podatnika dwiema umowami renty z dnia [...] w § 1 każdej z umów określona została z góry kwota [...] jako płatna w [...] ratach miesięcznych t.j. od [...] do [...] po [...] miesięcznie do dnia 30 każdego miesiąca. Z umów wynika obowiązek spełnienia świadczenia jednorazowego (w [...] ratach) a nie [...] świadczeń okresowych. Umowy powyższe nie spełniają wymogów pozwalających uznać je za umowy renty w rozumieniu art. 903 k.c. i w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia wypłaconej kwoty od dochodu do opodatkowania. Rentobiorcy otrzymywali świadczenia z tytułu emerytury a więc posiadali własne dochody. Podatnik mógł zapewnić rodzicom lepszą opiekę zdrowotną i lepsze leki, jednak ustawodawca nie pozostawia podatnikom możliwości swobodnego odliczania od dochodu różnego rodzaju wydatku i wprowadza w tym zakresie ograniczenia. Wszystkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania są możliwe tylko wówczas, jeżeli zostały dokładnie określone i wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Izba Skarbowa wskazała nadto, że z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika obowiązek wzajemnego wspierania się rodziców i dzieci (art. 87). W związku z tym świadczenie pomocy chorym rodzicom nie ma charakteru renty lecz stanowi wykonanie powyższego obowiązku. Na krewnych w linii prostej ciąży obowiązek dostarczania środków utrzymania (art. 128 k.r.i op.).

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A. i M. M. wnieśli o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, co przejawia się w rażącym naruszeniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903-906 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że wypłacone renty nie spełniają kryteriów, jakim winna odpowiadać renta w rozumieniu powyższych przepisów. Zdaniem skarżących podatnik w umowach o renty zobowiązał się do spełniania na rzecz swoich rodziców świadczeń rentowych w ratach rentowych. Każda z rat była samodzielna i powtarzalna zarówno co do kwoty ([...]) jak i terminu płatności (do 30-go dnia każdego miesiąca, od [...] do [...]). Dopuszczalne jest też zawarcie umowy renty na czas oznaczony. Cel przysporzenia został ustalony i wyjaśniony w toku postępowania, cel renty może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie (np. leczenia, pielęgnacji). Przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego i nie można zaskakiwać podatnika interpretacją wprowadzającą dodatkowe wymagania i odmienne rozumienie pojęć prawnych od utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie sądowym. Działanie podatnika było zgodne z prawem i podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógł swobodnie, przy zastosowaniu innych wymogów prawa powszechnego (podatkowego i cywilnego), wpływać na wysokość obciążających go powinności podatkowych. Ocena prawna skuteczności i prawidłowości czynności cywilno-prawnych pomiędzy podatnikiem a jego rodzicami nosi cechy całkowitej dowolności a postępowanie podatkowe skutkujące wydaniem tak rażąco nieprawidłowej decyzji nie budzi również zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2004 r. strona przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W powołanej ustawie nie zdefiniowano pojęcia renty i przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Trzeba zgodzić się ze strona skarżącą, że każda umowa renty zawarta zgodnie z przepisami k.c. jest w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciężarem o trwałym charakterze. W doktrynie i orzecznictwie nie jest też kwestionowane, że umowa renty może być zawarta na czas oznaczony. Nie można również podzielić poglądu Izby Skarbowej, że wykonanie świadczeń wobec rodziców na podstawie umów z dnia [...] stanowiło wypełnienie obowiązku alimentacyjnego z art. 128 k.r i op. Organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, że poza szczególnym unormowaniem obowiązku alimentacyjnego rodziców względem dzieci niezdolnych do samodzielnego utrzymania się uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest tylko osoba, która znajduje się w niedostatku (art. 133 § 2 k.r. i op.). Tymczasem nie jest sporne, że rodzice podatnika posiadali własne, stałe źródło utrzymania (emerytury), brak było wystarczających podstaw do stwierdzenia, że znajdowali się oni w niedostatku.

Nie oznacza to jednak, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe trafnie bowiem przyjęły, że umowy z dnia [...] nie odpowiadają wymogom renty z art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku (art. 903 k.c.). Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że świadczenie będące przedmiotem umowy renty musi być świadczeniem okresowym. Ze świadczeniem okresowym mamy do czynienia wówczas, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Decydujące znaczenie ma powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 1995, str. 65-66).

Analiza umów renty z dnia [...] nie pozostawia wątpliwości, że w istocie mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach. W umowach tych (§ 1) A. M. zobowiązał się do wypłacenia na rzecz T. M. i C. M. z góry określonej sumy pieniężnej – [...]. Równocześnie wskazano, że zobowiązanie renty (a więc jedno świadczenie) będzie płatne w [...] ratach miesięcznych. W tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do oceny, że umowy z dnia [...] nie spełniają wymogów renty z art. 903 k.c. gdyż brak im niezbędnej cechy okresowości. W konsekwencji świadczenia wypłacane na podstawie powyższych umów nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.

jz/