Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 303/18

Uzasadnienie

I SA/Łd 303/18

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) z dnia [...] r., określającej Ł. A. w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż strona w kontrolowanym okresie zawyżyła kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Faktury te miały dotyczyć hurtowego nabycia złomu złota i zostały wystawione przez: Biuro Handlowe "A" B. M., F.H.U. "B" J. G. i "C" R. S..

Ponadto podatnik ujął w rejestrach sprzedaży faktury VAT, które wystawił na rzecz następujących podmiotów: Firmy D J. J., Firmy E, "F" L. S. - dotyczące hurtowej sprzedaży złomu złota, które również - zdaniem organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym, że podatnik nie dokonywał hurtowych nabyć towarów od swoich dostawców, nie mógł także dokonać ich rzeczywistego zbycia. W tym stanie rzeczy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz w.w. podmiotów.

Natomiast w zakresie: obrotu dokonywanego na portalu G, zakupów detalicznych złomu złota oraz działalności lombardowej podatnika - nieprawidłowości nie stwierdzono.

W oparciu o zebrane materiały, na podstawie art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne przedłożone przez stronę księgi podatkowe w zakresie hurtowego obrotu złomem złota (w przypadku, gdy masa metali szlachetnych przekraczała 500 gram), odstąpił jednak od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji zakupu VAT uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwalały na jej określenie. Ustalenia te stały się podstawą decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 września 2016 r.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury VAT sygnowane przez B.H. "A" B. M., "C" R. S. i F.H.U. "B" J. G.- nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu drugiej instancji ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że podmioty te nie dokonywały ani zakupu, ani sprzedaży towaru (złomu złota powyżej 500 gram). Pierwotnym źródłem towarów "nabytych" przez ww. firmy, a następnie Ł. A., miały być podmioty: "H", "I" oraz M. L.. Firmy te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej ("znikający podatnicy") i nie dokonywały rozliczeń podatkowych, a jedynie w ich imieniu wprowadzane były do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a uwiarygodnić miały obrót gospodarczy złomem złota o masie przekraczającej 500 gram.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dotyczące wskazanych podmiotów potwierdzają fikcyjny charakter czynności związanych z dostawami złomu złota i wystawianiem faktur sprzedaży z tego tytułu. Tak więc firmy te, nie dysponując złomem złota, nie mogły sprzedać tego towaru podmiotom gospodarczym widniejącym na fakturach jako ich odbiorcy: "J" M. K., "K" P. C. "L" T. Z., F.H.U. B" J. G., które w powyższych transakcjach występowały jako "bufory podatkowe", świadomie i czynnie uczestniczące we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz kolejnych ogniw obrotu fakturowego, tj. dla firmy B.H. "A" B. M., "C" R. S. i dalej na rzecz podatnika.

Dodatkowo mając na uwadze opisane wyżej czynności pomiędzy podatnikiem i R. S. oraz B. M. i podatnikiem, a następnie podatnikiem i S. J. – zdaniem organu odwoławczego – nie sposób nie odnieść wrażenia, że firmy: B.H. "A", F.H.U. "B" i "C" również powstały po to, aby stanowić "bufor podatkowy" w zakresie papierowego obrotu towarem, którego nie mogły nabyć od swoich "kontrahentów". W opisywanym schemacie transakcji zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towarów handlowych (bez wiedzy i doświadczenia w zakresie wykonywanej działalności - hurtowego handlu złomem złota), niezainteresowani byli szukaniem innych kontrahentów (np. w celu rozwijania działalności), zasięg prowadzonej działalności ograniczali do określonego kręgu osób realizujących bardzo szybkie transakcje kupna-sprzedaży (tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego) z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy i charakteryzujących się nagłym zarówno rozpoczęciem, jak zaprzestaniem wykonywanej działalności, bez zaplecza organizacyjno-technicznego, dokonujących płatności gotówkowych oraz przelewów na rachunki bankowe.

W omawianej sprawie do transakcji dochodzić miało w centrach handlowych, na stacjach benzynowych, na parkingach, gdzie przekazywać miano towar oraz faktury, a także sprawdzać jego jakość (wzrokowo) oraz ilość - przy pomocy przenośnych wag elektronicznych.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze doświadczenie życiowe oraz ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należałoby się spodziewać, że obrót towarem, którego jakość może znacznie odbiegać od deklarowanej przy tak dużych kwotach, powinien przebiegać z zachowaniem dużo większych środków ostrożności i bezpieczeństwa dla tego rodzaju obrotu towarem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Samo dokonanie płatności na rzecz wskazanego podmiotu nie świadczy bowiem o faktycznym nabyciu, dysponowaniu towarami, czy ich sprzedaży. W przypadku oszustw podatkowych działanie takie jest wręcz próbą uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

Organ drugiej instancji przedstawił zestawienie ujawnionych w toku postępowania zachowań wszystkich wskazanych podmiotów mających dokonywać transakcji handlu złotem, które mają cechy transakcji pozornych:

1. – na początku łańcucha dostawców jest osoba/podmiot gospodarczy pełniący funkcję tzw. "znikającego podatnika" tj. firmy nie wywiązującej się z obowiązków podatkowych, ale wprowadzającej do obiegu gospodarczego faktury obciążone podatkiem VAT do kolejnych uczestników łańcucha dostawców – odbiorców uprawdopodabniających realizację transakcji handlowych. Szczególnymi cechami obrotu z wykorzystaniem mechanizmu "znikającego podatnika" jest fakt nieposiadania przez to pierwsze ogniwo własnych dostawców uprawdopodabniających faktyczny obrót towarowy. Firmy tego rodzaju nie posiadają żadnego majątku, często są to osoby, które godzą się na firmowanie działalności gospodarczej (za niewielką odpłatnością) pod wpływem trudnej sytuacji życiowej lub będące pod wpływem uzależnienia od środków odurzających;
2. – w opisywanym ciągu pierwszych dostawców, mającego być w obrocie złomu złota, były osoby nie posiadające statusu podatników podatku VAT, jednakże podpisujące faktury określające wartość transakcji z uwzględnieniem podatku VAT,
3. – w opisywanym schemacie transakcji "znikającymi podatnikami" byli J. O. (firma "I"), M. M. (firma "H"), M. L. - w ten sposób przerwana została zasada neutralności podatku VAT, gdyż "znikający podatnik" wystawiał faktury z należnym podatkiem VAT, który nie był odprowadzany do budżetu, a kumulował wartość podatku naliczonego do odliczenia u następnej firmy łańcucha dostawców-odbiorców;
4. – stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych; poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą, ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę;
5. – realizowanie bardzo szybkich transakcji "z dnia na dzień", z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, tym samym poszczególne firmy łańcucha dostawców-odbiorców nie kumulowały zapasów, których tworzenie jest cechą charakterystyczną podmiotów uczestniczących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych obarczonych ryzykiem dysproporcji pomiędzy zakupem a sprzedażą;
6. – brak problemów z rozpoczęciem działalności - wszystkie firmy zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców otworzyły działalność gospodarczą w tym samym okresie, oferując od razu transakcje o wartości setek tysięcy złotych;
7. – krótki okres działania poszczególnych firm zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców, charakterystyczne nagłe zaprzestanie działalności (np. bez zmiany jej profilu) lub radykalne zmniejszenie obrotów przy wcześniejszym prowadzeniu jej w znacznym rozmiarze – po zaprzestaniu wzajemnego refakturowania faktur dokumentujących obrót złomem złota, co dotyczy głównych dostawców Ł. A., tj. firm: "A", "C" oraz "B";
8. – charakterystyczny sposób minimalizowania kosztów związanych z obrotem złomem złota poprzez nieubezpieczanie rzekomych transakcji, pomimo ich dużej wartości oraz przekazywanie złota w sposób zupełnie niezabezpieczony (łączna wartość transakcji z firmami "A", "C", "B" przekroczyła 15 mln zł; ilość złota będącego w obrocie pomiędzy tymi firmami przekroczyła 160 kg), z drugiej zaś strony według złożonych zeznań, z uwagi na bezpieczeństwo transakcje dokonywane były w różnych miejscach;
9. – realizowanie płatności za dostawy na zasadzie mieszanej, tj. pomiędzy Ł. A. a jego bezpośrednimi kontrahentami płatności miały charakter bezgotówkowy, natomiast "pozyskiwanie" złomu złota od pierwotnych jego "dostawców" (J. O., M. L., T. Z., P. C., M. M.) udokumentowane zostało jedynie poprzez wystawianie dokumentów KP/KW (kasa przyjmie/kasa wypłaci), tj. w formie "płatności" gotówkowych;
10. – specyficzne miejsca dokonywania transakcji, tj. parkingi, stacje benzynowe, centra handlowe, na terenie całego kraju;
11. – nabywanie specjalistycznej wiedzy z zakresu handlu złotem - przez kontrahentów strony - wyłącznie z telewizji i internetu.

Nadto w ocenie organu odwoławczego dodatkowymi, istotnymi dowodami potwierdzającymi nierzetelność transakcji zakupu złomu złota przez podatnika są decyzje (ostateczne) wydane m. in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:

1. – przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. dla B. M. za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r., orzekająca o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m. in. z faktur wystawionych na rzecz strony, w której stwierdzono, że B. M. z pełną świadomością przyjął sporne faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych zawartych z ich wystawcą, tj. M. K. i D. D;
2. – przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –Ś. z dnia [...] r. dla R. S. za okres od września 2012 r. do września 2013 r., orzekająca o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur wystawionych na rzecz strony, w której stwierdzono, że R. S. w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na obrocie złotem, a wyłącznie wystawiał i przyjmował faktury pozorujące taki obrót;
3. – przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. za rok 2012 i 2013, utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., w których stwierdzono, że M. K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem i jego złomem), zaskarżone następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnymi wyrokami z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2918/14 i III SA/Wa 2919/14 oddalił skargi M. K. W ocenie organu odwoławczego dowodem w sprawie jest również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. wydana dla J. G., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 796/15 - oddalił skargę.

Zdaniem organu drugiej instancji powyższe rozstrzygnięcia bezspornie dowodzą, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem złota, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, z mocy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, tj. niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji podatkowej. Przepis ten ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego, określonych w art. 19 ustawy o VAT. Regulacja art. 108 ust. 1 zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach, nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

W ocenie organu drugiej instancji strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Zachowanie strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania koncentrujących się wokół naruszeń przepisów postępowania, organ drugiej instancji uznał je w całości za bezzasadne.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. Ł. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 187 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącego, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;
2. 2) art. 122, art. 210 § 4 w związku z art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności i potwierdzenia dokonywania przez skarżącego faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży złota, odnośnie materiału dowodowego świadczącego na korzyść skarżącego w postaci przesłuchań bezpośrednich wobec niego, dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy złota, a także dowodów z dokumentów m.in. umów handlowych, maili, faktur, dokumentów WZ i innych dokumentów, które wykluczają zarazem ustalenia organu, że transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;
3. 3) art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w postaci przesłuchania świadków: J. B., K. P., A. B., T. A., S. C., S. A., J. A., G. F., R. W. i M. R., celem potwierdzenia dokonywania przez skarżącego faktycznego obrotu złotem;
4. 4) art. 121 § i w związku z art. 210 § i pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.:
5. - udowodnienia winy skarżącego, pomimo dowodów przeczących jego świadomemu udziałowi w ewentualnym oszustwie podatkowym;
6. - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;
7. - świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącego;
8. - pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE;
9. 5) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia obu organów na materiale dowodowym z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, bez możliwości udziału skarżącego, a co istotne, również nie w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez skarżącego, a tym samym ograniczając skarżącemu prawo czynnego udziału w sprawie;
10. 6) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ drugiej instancji:
11. a) nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a powielił ustalania organu pierwszej instancji i ograniczył się do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu;
12. b) nie przeprowadził samodzielnie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mimo konieczności przesłuchania świadków;
13. c) w przeważającej części swoje ustalenia oparł na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych względem innych podatników, ograniczając zarazem skarżącemu prawo czynnego udziału w sprawie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o: uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przyznanie pełnomocnikowi wyznaczonemu z urzędu kosztów udzielonej pomocy prawnej według norm przepisanych, które to koszy nie zostały uiszczone w żadnej części.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie omawianej sprawy w znacznej części zostało oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. Jest to oczywiście dopuszczalne, gdyż Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Należy zwrócić uwagę, że w pismach z 28 maja 2016 r. oraz z 30 marca 2017 r., pełnomocniczka skarżącego wymieniła osoby, które mogłyby potwierdzić wersję strony.

Pierwsze z tych pism zostało ponadto wymienione na s. 3 odwołania (pismo z 27 września 2016 r.), w którym podniesiono, że wymienione osoby nie zostały przesłuchane, a "mogłyby potwierdzić prawdomówność i wiarygodność zeznań Ł. A.". W tym kontekście należy zauważyć, że pełnomocniczka skarżącego, która reprezentowała go w postępowaniu podatkowym, nie była pełnomocnikiem profesjonalnym, tj. adwokatem, radcą prawnym, czy doradcą podatkowym. Dlatego też – zdaniem Sądu – jej wypowiedzi organ powinien analizować z uwzględnieniem nakazu wynikającego z art. 121 § 2 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Zdaniem Sądu skoro w odwołaniu pełnomocniczka zarzuca, że wymienione osoby nie zostały przesłuchane, to znaczy, że domaga się ich przesłuchania. Do tego zarzutu (związanego z pismem z 27 września 2016 r.), organ w ogóle nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W treści drugiego pisma (z 30 marca 2017 r.), skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., pełnomocniczka podnosząc, że organ pierwszej instancji dokonał przesłuchań niewielkiej ilości osób, "wskazuje kolejnych świadków (...)", podając ich imiona i nazwiska oraz adresy zamieszkania, a w jednym przypadku adres zatrudnienia.

W ocenie Sądu pismo to stanowi żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, co jednoznacznie wynika z jego treści. Po cóż bowiem pełnomocniczka podnosiłaby, że organ pierwszej instancji dokonał przesłuchań niewielkiej ilości osób i po co wskazywałaby imiona i nazwiska oraz adresy osób, które nazywa "kolejnymi świadkami"?

Organ uznał jednak, że "w piśmie nie sformułowano jakiegokolwiek wniosku o przesłuchanie tych osób" i na tym zakończył swoje rozważania w tej kwestii.

Zdaniem Sądu jeżeli organ miał wątpliwości, czy pismo "wskazujące kolejnych świadków" wniesione przez nieprofesjonalnego pełnomocnika, stanowi żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu, powinien go o to zapytać.

Dokonanie błędnej oceny dotyczącej niezłożenia przez stronę skarżącą wniosków dowodowych, a w konsekwencji zaniechanie merytorycznego ich rozpoznania, stanowi uchybienie zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż może się okazać, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany, a organ nie wyjaśnił w pełni zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Niewyjaśnienie tej kwestii oznacza również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 188 O.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Na obecnym etapie postępowania nie można jednak stwierdzić czy taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż organ nie ustosunkował się merytorycznie do wniosków dowodowych strony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zasadnie zostało podniesione w skardze w zarzucie naruszenia art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ ustosunkuje się merytorycznie do wniosków dowodowych strony zawartych w pismach z 28 maja 2016 r. oraz z 30 marca 2017 r.

Z powyższych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 250 § 1 tej ustawy oraz § 21 pkt 1 lit. a) w zw. z § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2016, poz. 1714).

P.C.