Uzasadnienie
I. K. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 299 zł. Podatnik argumentował, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie [...], przyznano mu (jako doradcy podatkowemu) kwotę 2 400 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Następnie złożył do Sądu wniosek o stwierdzenie prawomocności ww. wyroku, składając jednocześnie fakturę VAT, wystawioną dla WSA w Ł. na kwotę 2 400 zł. Powyższą fakturę wykazał w ewidencji sprzedaży VAT i odprowadził podatek VAT. Faktura została również zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), co w konsekwencji zobowiązywało wnioskodawcę do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f. Tymczasem WSA, przed dokonaniem wypłaty, naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 299 zł.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., uznając wniosek podatnika za zasadny, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 299 zł.
Od tej decyzji I. K. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") poprzez niepoinformowanie i uniemożliwienie płatnikowi, tj. WSA w Ł., wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przedmiotowej decyzji oraz art. 165 § 3a O.p. poprzez niepowiadomienie płatnika o wniosku podatnika i o wszczęciu postępowania.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej I. K. zaskarżył do WSA w Ł., który wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. To z kolei oznacza, że decyzję taką organ odwoławczy może wydać tylko wtedy, gdy spełnione są wymienione w tym przepisie przesłanki, a więc gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 299 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
Wobec powyższego WSA stwierdził, że okoliczności faktyczne, które w ocenie organu odwoławczego zostały pominięte lub nienależycie udowodnione przez organ I instancji są bezsporne, ale nawet gdyby były wątpliwe, organ odwoławczy mógł je z łatwością uzupełnić w trybie art. 229 O.p.
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do WSA w Ł.zarzucając naruszenie art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, art. 133 § 1 i art. 143 § 1 O.p. oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.
Wyrokiem z dnia [...] ([...]) Sąd ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, że doszło do naruszenia art. 234 O.p., bowiem organ odwoławczy wydając decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, nie wyjaśnił, czy zachodzą i ewentualnie jakie okoliczności, o których mowa w tym przepisie, uzasadniające niezastosowanie się do zakazu reformationis in peius. W związku z powyższym WSA zobowiązał organ do ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącego, a w razie uznania, że zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia reformatoryjnego i w konsekwencji orzekania na niekorzyść strony, do uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przesłanek z art. 234 O.p.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku pobranego przez płatnika w 2007 r. w kwocie 299 zł. Rozstrzygnięcie to uzasadnił tak jak decyzję z dnia [...] r. Dodatkowo wskazał, że organ I instancji wyszedł poza treść wniosku podatnika, który domagał się wyłącznie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zaliczki na podatek dochodowy, co zdaniem organu odwoławczego należało kwalifikować jako rażące naruszenie prawa.
W skardze do Sądu podatnik podniósł naruszenie:
- 1. art. 120 i 121 § 1 w związku z:
- - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania przepisów, na podstawie których organ orzekał co do istoty sprawy i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych,
- - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieprecyzyjne sformułowanie rozstrzygnięcia oraz
- - art. 210 § 4 O.p. wskutek braku wskazania faktów uznanych za udowodnione, dowodów, na których oparł się organ oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej w związku z uchyleniem w całości korzystnej dla strony decyzji organu I instancji,
- 2. art. 133 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że płatnik (WSA w Ł.) nie jest stroną w niniejszej sprawie,
- - art. 243 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa,
- - art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody, które podatnik uzyskał w związku z wykonaniem pomocy prawnej udzielonej z urzędu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww ustawy.
W uzasadnieniu skargi podatnik wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zlecał mu wykonania żadnych czynności, nie zawierał też z Sądem żadnej umowy zlecenia. Do prowadzenia sprawy [...], jako doradca podatkowy z urzędu, został wyznaczony przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych (a nie przez Sąd). Z żadnego dokumentu nie wynika zatem, aby zawarł z Sądem umowę zlecenie lub aby Sąd obligował go do zawarcia takiej umowy. Nie ma więc zastosowania w sprawie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.
Podatnik powtórzył, że uzyskuje przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest więc zobowiązany obliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, na zasadach określonych w art. 44 tej ustawy oraz prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego w księdze, obok innych przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej w formie kancelarii doradcy podatkowego, zaewidencjonował także przychód dotyczący przyznanej od Skarbu Państwa kwoty kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 2 400 zł (netto). Ponadto odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym ujęty był ten przychód. Nie można zatem stwierdzić, że przychody z tytułu wykonania czynności "zleconych" przez Sąd nie mogą być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy przychody wypłacone z tytułu pomocy prawnej z urzędu, świadczonej przez doradcę podatkowego należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., to jest z działalności wykonywanej osobiście, czy też powinny być one kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu trafne jest w tym zakresie stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest wadliwa. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (działalność wykonywana osobiście – wyjaśnienie Sądu), uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.
W cytowanym przepisie mowa jest zatem o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez doradcę podatkowego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku wyroku z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 779/06; WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/09 oraz z dnia 12 sierpnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1961/09).
Sąd w celu realizacji konstytucyjnego prawa do sądu (45 ust. 1 Konstytucji RP) w ramach przyznanej pomocy prawnej umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. Ustanowienie przez sąd doradcy podatkowego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu (zob. obecnie art. 117 3 § 1 k.p.c., a wcześniej art. 117 § 1 zd. 4 k.p.c.). Sąd zwraca się do okręgowej izby radców prawnych przez doręczenie odpisu postanowienia o ustanowieniu radcy prawnego. Taką możliwość daje sądowi ustawowe ukształtowanie (na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji) samorządu zawodu zaufania publicznego. Ustawodawca, dając możliwość kreowania samorządów zawodowych, wyznacza im określoną rolę publiczną. Z treści art. 17 Konstytucji można wnosić o pewnych obowiązkach publicznoprawnych ciążących na członkach korporacji radców prawnych i istotnej roli zawodów prawniczych w procesie wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok TK z 22 listopada 2004 r., sygn. SK 64/03, OTK ZU nr 10/A/2004).
Trafne jest w tym kontekście spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w ostatnim z powyżej cytowanych wyroków, zgodnie z którym członkowie korporacji, świadcząc pomoc prawną z urzędu, wypełniają obowiązek o charakterze publicznoprawnym. Z charakteru zastępstwa procesowego z urzędu wynika odmienny, aniżeli w przypadku zastępstwa umownego, sposób regulowania przez państwo zasad wynagradzania pełnomocnika. Koszty pomocy prawnej z urzędu ponosi bowiem Skarb Państwa. Państwo uznając za celowe zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężarów związanych z określonym postępowaniem czy dokonaniem czynności, przejęło na siebie ryzyko pokrycia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zapewniając stosowanie stawek minimalnych takich samych, jakie obowiązują w przypadku zasądzania opłat za czynności radców prawnych przed organami wymiaru sprawiedliwości (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. SK 23/05, OTK-A 2006/8/94).
W konsekwencji sąd, orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku doradcy podatkowego – Krajowej Radę Doradców Podatkowych).
Warto zwrócić ponadto uwagę, że o tym, jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia, czy wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych itd. Słusznie zauważył WSA w L. we wskazanym wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...], iż pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny - ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania doradcy podatkowego, on zaś nie ponosi odpowiedzialności wobec sądu.
Natomiast w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. mowa jest o zleceniu określonych czynności. Tymczasem z istoty świadczonych przez doradcę podatkowego usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Jak już powiedziano, czynności podejmowane są zgodnie z wolą osoby korzystającej z pomocy prawnej i sąd nie ma nie wpływu. Należy zatem zgodzić się z poglądem, iż nie można mylić dwóch różnych pojęć, tj. prawa do pomocy prawnej świadczonej z urzędu z wykonywaniem czynności związanych z tą pomocą. Nie ma merytorycznych podstaw, by uznać, że występujący w art. 13 pkt 6 u.p.o.f. normatywny zwrot "sąd zlecił wykonanie określonych czynności" odnosi się do świadczącego pomoc prawną z urzędu doradcy podatkowego.
Co doniosłe, zaprezentowane stanowisko wpływa w rezultacie na merytoryczną treść odwołania złożonego przez Skarżącego. Przyjąć bowiem należy, iż skoro nie istniał obowiązek odprowadzenia przez sąd stosownego podatku w oparciu o art. 13 pkt. 6 u.p.d.o.f., to także nie można było Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. uznać za płatnika w odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego, a zatem zarzuty podniesione przez Skarżącego wobec orzeczenia organu I instancji są chybione.
Nie zmienia to dalej faktu, że organ odwoławczy po raz kolejny naruszył art. 234 O. p.. Nie można bowiem uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, należycie wyjaśnił, czy zachodzą i ewentualnie jakie okoliczności, o których mowa w tym przepisie, uzasadniające niezastosowanie się do zakazu reformationis in peius. Wręcz przeciwnie uzasadnienie w tym zakresie jest lakoniczne i enigmatyczne, sprowadzające się w dużej mierze do powtórzenia treści przepisu, co nie daje podstaw do przyjęcia, iż spełnia ono powyższe wymogi.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.