Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 330/23

Uzasadnienie

S. M., dalej: "Wnioskodawca" albo "Strona", złożył 5 października 2022 r. (data wpływu do organu) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Przedmiotowa ulga dotyczy stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga IP-BOX).

W opisie stanu faktycznego Strona podała, że od 1 czerwca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A S. M., zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.f.", rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia informatyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów,
3. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca szczegółowo opisał zlecenia programistyczne, które realizuje na rzecz swoich kontrahentów, w ramach których – przykładowo:

1. - korzystając z języka programowania Java oraz JavaScript stworzono aplikację do analizy oraz prezentacji danych odczytywanych z urządzeń telemetrycznych;
2. - korzystając z języka programowania Java oraz JavaScript stworzono system zarządzania dystrybucją energii elektrycznej oraz rozliczeniem z dostawcami energii elektrycznej;
3. - korzystając z języka programowania Java oraz JavaScript stworzono aplikację oraz portal do zarządzania procesem kompletacji dla magazynów.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1321 ze zm.), dalej: "u.p.a.p.p.", będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy'" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, Wnioskodawca twierdzi, że każdy z wyżej wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego Wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.?
2. 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.f.?
3. 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu sprzętu elektronicznego; b) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; c) koszt usług telekomunikacyjnych; d) składki na ubezpieczenia społeczne; e) koszt zakupu i użytkowania samochodu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.f.?

Następnie Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, stwierdzając m.in. że podejmowana przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z 9 listopada 2022 r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie treści, przedmiotu wniosku w zakresie pierwszego i drugiego pytania, doprecyzowanie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ponowne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań. Wyjaśniono Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, tzn. nie ma w nim wszystkich informacji, które są potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności wezwano Wnioskodawcę do:

1. I. doprecyzowania treści pierwszego pytania, tj. wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych". Czy chodzi o
2. a) całość prowadzonej działalności gospodarczej,
3. b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania),
4. c) całość działań realizowanych w ramach poszczególnych umów z kontrahentami (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa),
5. d) wyodrębnione zadania realizowane w ramach poszczególnych umów z kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).
6. II. wyjaśnienia, czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. wskazania:
7. a) czy w ramach pytania pierwszego Wnioskodawca oczekuje oceny, czy "podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.), dalej: "p.s.w.n" (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia),
8. b) czy w ramach pytania pierwszego Wnioskodawca oczekuje oceny, czy "podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.f.
9. III. doprecyzowania pytania pierwszego i drugiego, tj. wskazania:
10. a) co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy"?
11. b) jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzył lub wytwarza?
12. IV. doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wskazania:
13. 1) czy "bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" obejmuje/obejmowała i będzie obejmować badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 p.s.w.n.? Zgodnie z tym przepisem badania naukowe są działalnością obejmującą: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. A jeśli tak - do wskazania:
14. a) czy są/będą to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy? b) czy są/będą to badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy?
15. c) jakie to badania; co było/jest ich przedmiotem i celem; w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?
16. d) jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?
17. e) czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?
18. 2) Czy "bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" obejmuje/obejmowała i będzie obejmować prace rozwojowe w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n.? Zgodnie z tym przepisem, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jeśli tak, poproszono o wskazanie.
19. a) czy Wnioskodawca prowadził lub prowadzi jedne prace rozwojowe (kiedy?); czy prowadził lub prowadzi wiele prac rozwojowych (jeśli tak, proszę wskazać ile to było prac, w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi)?
20. b) czego dotyczą/będą dotyczyć te prace rozwojowe; co jest/będzie ich celem lub celami; jakie czynności obejmują/będą obejmować te prace?
21. c) czy prace rozwojowe Wnioskodawcy zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem; jeśli tak – co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami; czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką); w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?
22. d) czy w wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę); czy Wnioskodawca oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?
23. e) czy w stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?
24. 3) Czy w ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy p.s.w.n.? Jeśli tak, poproszono o wskazanie jakie to działania i kiedy Wnioskodawca je prowadził lub od kiedy je prowadzi?
25. 4) w związku z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż "każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.", wezwano go do jednoznacznego wskazania:
26. a) do których efektów prac Wnioskodawcy sformułowania te się odnoszą, tj. czy chodzi o efekty "realizacji projektów programistycznych", efekty któregoś z etapów działalności opisanych we wniosku?
27. b) czy ww. efekty pracy, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:
28. - zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;
29. - nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;
30. - nie są jedynie "techniczną" realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów?
31. c) czy, a jeżeli tak, to które z efektów prac Wnioskodawcy, stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie z art. 74 u.p.a.p.p.?
32. d) czy przysługują Wnioskodawcy osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych?
33. 5) Jak należy rozumieć opisane we wniosku stwierdzenia dotyczący określania wynagrodzenia Wnioskodawcy za przeniesienie poszczególnych praw autorskich, w szczególności:
34. a) na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane "zaangażowanie" Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym?
35. b) w jaki sposób "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" Wnioskodawcy przekłada się na wartość jego wynagrodzenia?

W treści wezwania z 9 listopada 2022 r. zadano Wnioskodawcy także inne, dodatkowe pytania, sformułowane w pkt 6-12.

Pismem z 21 listopada 2022 r. (data wpływ do organu) Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie, odnosząc się do zagadnień wskazanych przez organ.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Postanowieniem z 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14b § 3 i 14f § 2b ustawy – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", pozostawił wniosek z 5 października 2022 r. bez rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że opis okoliczności faktycznych sprawy nie był wystarczający dla oceny, czy w przypadku Wnioskodawcy zaistniały przesłanki zastosowania ulgi IP-BOX. Odnosząc się do pisma Wnioskodawcy nadesłanego w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku z 9 listopada 2022 r., organ stwierdził, że przesłane przez Wnioskodawcę uzupełnienie wniosku nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanemu wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W tym kontekście organ wskazał między innymi, że Wnioskodawca nie doprecyzował opisu okoliczności faktycznych sprawy w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez Pana działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.

Organ stwierdził, że udzielone przez Wnioskodawcę w piśmie z 21 listopada 2022 r. wypowiedzi, ich forma, zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię Wnioskodawcy, jego zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Organ zwrócił uwagę, że użyte w uzupełnieniu wniosku sformułowania, takie jak: "moim zdaniem", "w ocenie wnioskodawcy", wyrażają jedynie własny pogląd w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.f.

Ponadto organ podniósł, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu Wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytań sformułowanych we wniosku.

Postanowieniem z 29 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zaznaczył, że sposób przedstawienia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie z 21 listopada 2022 r. Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznych informacji. Zdaniem organu, poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", "w opinii Wnioskodawcy", czy "Wnioskodawca uważa", dąży w istocie do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z jego oczekiwaniami.

Wobec powyższego organ uznał, że forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny przedstawia opinię Wnioskodawcy, jego zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia. Także odpowiedzi Wnioskodawcy udzielone w odpowiedzi na wezwanie z 21 listopada 2022 r. nie zawierają informacji, które były przedmiotem zadanych przez organ pytań. Z odpowiedzi Wnioskodawcy nie wynika w szczególności, czy działania, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności obejmującej tworzenie programów komputerowych stanowią prace rozwojowe w rozumieniu p.s.w.n. Organ stwierdził m.in., że Wnioskodawca nie odpowiedział jasno, czego dotyczą/będą dotyczyć prace rozwojowe, co jest/będzie ich celem lub celami, jakie czynności obejmują/będą obejmować te prace, czy też nie podał jakie konkretnie programy komputerowe Wnioskodawca wytworzył/wytwarza.

Ponadto organ II instancji wskazał, że ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. W przypadku, gdy organ ma wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe. Ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie u.p.s.w.n., w szczególności, jeśli nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.

W opinii organu, nie dokonuje on bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy Wnioskodawca w ramach działalności prowadzi prace rozwojowe. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i nie pozostawiającą wątpliwości informacją, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu u.p.s.w.n.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy i zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,
2. 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.f., odnoszących się do preferencji IP BOX,
3. 3) art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. W opinii skarżącego, ma on prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji: czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Gdyby bowiem Wnioskodawca miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałaby konieczności występowania o nią.

Zdaniem skarżącego, jeśli ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust.2 u.p.d.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy. Ponadto skarżący stwierdził, organ był jednak w posiadaniu informacji niezbędnych do oceny i dokonania stosownej wykładni ww. przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, jedynym celem pytania z wezwania było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów art. 5 pkt 38-40 u.p.d.f. na skarżącego.

Wobec zarzucanych uchybień, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył prawa wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, w szczególności nie naruszył przepisów wskazanych w zarzutach skargi.

Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy tego, czy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego był wystarczający dla organu do wydania tej interpretacji, innymi słowy, czy wniosek ten po jego uzupełnieniu spełniał zasadniczą przesłankę wynikającą z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), w skrócie O.p., to jest, czy wyczerpująco został w nim przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) mający być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego razem z przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego czyni wniosek kompletnym i zupełnym i daje możliwość organowi interpretacyjnemu na pewne powiązanie przedstawianego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego z analizowanymi przepisami prawa podatkowego.

Sporne zagadnienie prawne, jakie występuje w rozpatrywanej sprawie, jest bardzo podobne do zagadnienia rozpatrywanego przez tutejszy Sąd w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Łd 783/22 i podobne są stanowiska obu stron w tym sprawach, dlatego też Sąd częściowo odwoła się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zakończonej wcześniej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego.

W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania). Wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 40/16).

A zatem organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Precyzyjne i dokładne przedstawienie we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na kanwie którego organ interpretacyjny następnie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi zatem istotny warunek dopuszczalności merytorycznej oceny prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska interpretacyjnego co do tego stanu lub zdarzenia przyszłego. Tylko bowiem wówczas interpretacja spełnia swój cel. Dokonywanie zaś interpretacji w oderwaniu od tego opisu lub niezależnie od jego istotnych elementów nie spełnia tego celu. Interpretacja podatkowa, jakkolwiek kluczowa, nie stanowi sama w sobie celu i nie można marginalizować tego opisu. Na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi ona wszak wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne.

Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik – Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n O.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cit.s. 186). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, lecz stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe i chciał uzyskać potwierdzenie organu, że podejmowane przez niego czynności, polegające na tworzeniu programów komputerowych stanowią prace rozwojowe, a tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.f., że odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do wytworzonego przez wnioskodawcę programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f, że wnioskodawca ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 u.p.d.f., a ponadto, że wyszczególnione przez niego wydatki należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus.

Opodatkowanie w ramach ulgi IP Box dotyczy określonego katalogu dochodów z określonych przez ustawodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w tym m.in. z autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f.), zaś dochodem objętym opodatkowaniem IP Box jest m.in. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f.), czyli m.in. dochód ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej poza tym, że musi zawierać się w katalogu praw wymienionych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.f., musi spełniać warunki wymienione w tym przepisie, to znaczy musi podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a przedmiot ochrony tego prawa musi być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

A zatem, o spełnieniu warunku wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika przedmiotu ochrony prawa w formie programu komputerowego w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej będzie można mówić wtedy, gdy program ten zostanie stworzony od podstaw (nowy program) lub jeżeli jego modyfikacja lub rozszerzenie ma na celu doskonalenie istniejących programów komputerowych, w tym dostosowanie ich do określonych funkcji, przy czym należy przyjąć, że rozszerzenie programu nie może mieć cech działań rutynowych czy okresowych zmian w programach już istniejących. Celem prac zawsze powinno być utworzenie zmienionego programu a jego rozszerzenie powinno cechować się innowacyjnością.

W ocenie innowacyjności programu istotne znaczenie ma aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego już programu, o ile działania rozszerzające lub ulepszające prowadzą do poprawy użyteczności lub funkcjonalności już istniejącego programu.

Należy podkreślić, że skorzystanie z preferencji podatkowej - będącej swoistego rodzaju uprzywilejowaniem podatnika - wymaga wykazania spełnienia warunków do jej zastosowania, co w kontekście interpretacji podatkowej wiąże się z precyzyjnym wskazaniem we wniosku, w zakresie stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego, okoliczności uprawniającej do tej preferencji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie wymaga to wskazania wszystkich okoliczności uprawniających do opodatkowania w ramach ulgi IP Box, a więc okoliczności wynikających z hipotezy norm zawartych w art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.f.

Ważne jest to, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania dotyczącego możliwości zaliczania konkretnych wydatków do obliczenia wskaźnika Nexus zależy od wcześniejszego potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy co do możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania wskazywanego we wniosku dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.f.

W rozpatrywanej sprawie istotna jest zatem ocena, czy wnioskodawca na tyle precyzyjnie i wszechstronnie opisał podejmowane przez siebie w ramach przyjmowanych zleceń działania, aby organ mógł ocenić, czy działania te mieszczą się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, czyli działalności mającej charakter twórczy obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Mając na uwadze to, że wnioskodawca sprecyzował, że jego działania nie mają charakteru badań naukowych ale mają charakter prac rozwojowych, istotna jest zatem ocena, czy na tyle dokładnie przedstawił opis swych działań, aby można było ocenić, że działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.f. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku i jego uzupełnieniu powinien być tak dokładnie przedstawiony, aby organ miał rzeczywistą możliwość ocenić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, natomiast brak tej dokładności oznacza wadliwość formalną wniosku i w rezultacie uprawnia organ do pozostawienia takiego wniosku bez rozpoznania, co także oznacza zbędność, a nawet brak rzeczywistej możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie zostały przedstawione zgodnie z wymogiem art. 14b § 3 O.p., czyli na tyle wyczerpująco, aby organ interpretujący mógł w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tylko bowiem wówczas interpretacja spełnia swój cel.

Wnioskodawca dość ogólnie przedstawił przedmiot swojej działalności gospodarczej, stwierdzając, że głównym jej przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych, realizacja zleceń programistycznych na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych i posiadanego doświadczenia w tej dziedzinie. We wniosku podzielono działalność wnioskodawcy na poszczególne etapy, jak: rozpoznanie potrzeb zleceniodawcy, przygotowanie koncepcji konkretnego rozwiązania, projektowanie oprogramowania, przygotowanie testów weryfikujących poprawność oprogramowania, wsparcie kontrahentów podczas wdrażania i integracji oprogramowania z systemami już wykorzystywanymi przez zleceniodawców, analiza poprawności wdrożonego oprogramowania i usuwanie ewentualnych błędów. Wnioskodawca wskazał realizowane konkretne zlecania programistyczne, w szczególności: stworzenie aplikacji do analizy oraz prezentacji danych odczytywanych z urządzeń telemetrycznych, stworzenie systemu zarządzania dystrybucją energii elektrycznej oraz rozliczeniem z dostawcami energii elektrycznej, stworzenie aplikacji oraz portalu do zarządzania procesem kompletacji dla magazynów. Powyższe efekty prac wnioskodawca rozumie jako szeroko pojęte programy komputerowe, w tym części programów wytwarzane przez wnioskodawcę.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu wnioskodawca pokreślił, że w ramach pytania pierwszego oczekuje od organu oceny, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Jednocześnie wnioskodawca wyraził pogląd, że efekty jego działalności w postaci programów komputerowych, będące wynikiem prac rozwojowych, mają charakter innowacyjny, bowiem w efekcie prac wnioskodawcy powstają nowe, zmienione lub ulepszone produkty, procesy albo usługi.

W ocenie Sądu wniosek o wydanie interpretacji jest sformułowany na znacznym poziomie ogólności, co w kontekście gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowej nie dawałoby – gdyby w takim stanie wniosku udzielono interpretacji - wnioskodawcy realnej ochrony. Na część pytań uzupełniających wniosek skarżący jedynie powtórzył treść i stanowisko wniosku. Wniosek i jego uzupełnienie w zakresie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinny być konkretne, szczegółowe, jednoznaczne i precyzyjne, tak by nie pozostawiały jakichkolwiek wątpliwości.

Sąd dostrzega, że w wezwaniu do uzupełnienia wniosku (zob. w szczególności pkt IV ppkt 2,3,4) organ nie żądał, aby to wnioskodawca ocenił samodzielnie, czy jego produkty stanowią efekt prac rozwojowych i czy mają charakter innowacyjny (bo o to właśnie pytał wnioskodawca), a jedynie żądał skonkretyzowania i jednoznacznego wskazania konkretnych czynności, które w ramach swojej działalności wykonuje, aby następnie organ mógł je ocenić w kontekście przesłanek działalności badawczo-rozwojowej. Ocena taka wymagała zaś przedstawienia pełnego i szczegółowego obrazu prowadzonych przez skarżącego działań, które miałyby być pracami rozwojowymi. Nie jest w ocenie Sądu wystarczające w tym zakresie jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że działalność skarżącego polega na tworzeniu oprogramowania i że oprogramowanie to ma charakter innowacyjny. Skoro oprogramowanie to ma stanowić swoistą nowość technologiczną, to koniecznym było wykazanie we wniosku tych konkretnych elementów tego oprogramowania (obszarów programu komputerowego), które stanowią ową nowość.

Samo wytwarzanie oprogramowania komputerowego – przy jedynie twierdzeniach o wykonywaniu prac rozwojowych – nie jest tożsame z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Sąd nadal zatem nie wie w czym działalność rozwojowa skarżącego przejawia się i czym różnią się w aspekcie nowości oprogramowania komputerowe wytwarzane przez skarżącego.

W odpowiedzi na pytanie o to, czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe i jakie skarżący stwierdził, że jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług), po czym w sposób obszerny powtórzył swoje stanowisko wniosku, konkludując, że jego działalność w świetle kryteriów definicyjnych stanowi działalność badawczo-rozwojową. Nadal zatem nie jest jasne, czym wykonywane przez skarżącego czynności różnią się od tych czynności, jednakże nie mających charakteru innowacyjnego – co pozwalałoby uznać je za nowatorskie. W odpowiedzi na pytanie, czy w ramach prowadzonej działalności prowadzi prace o innym charakterze, niż badania naukowe lub prace rozwojowe, skarżący stwierdził, że w ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej zajmuje się wyłącznie wytwarzaniem oraz współtworzeniem programów komputerowych.

A zatem i w przypadku tego pytania nie udzielił on odpowiedzi. Nie zawarł bowiem żadnej informacji, która byłaby odpowiedzią na to pytanie. Działalność badawczo-rozwojowa oprócz cech takich jak systematyczność czy twórczość musi jeszcze mieć charakter naukowy lub rozwojowy, aby można było mówić o preferencji podatkowej IP Box, tym bardziej, że preferencja ta jest złożonym instrumentem podatkowym i wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych każdej indywidualnej sprawy. Z tego względu wystosowane do skarżącego wezwanie było próbą ich doprecyzowania. Jednak wątpliwości o kształt tych okoliczności nie zostały w całości wyjaśnione.

Pomimo stwierdzenia przez organ, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji prawa podatkowego, w skarżonym postanowieniu organ skoncentrował się na brakach wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podkreślając, że orzecznictwo sądów w kwestii zakresu kompetencji interpretacyjnych organu nie jest jednolite. Nie zajął jednakże w tej sprawie własnego stanowiska co do tego, czy przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym mieszczą się w zakresie jego kompetencji interpretacyjnych, a co stanowi zarzut skargi.

W konsekwencji za przedmiot swoich rozważań i podstawę rozstrzygnięcia sprawy uczynił analizę treści wniosku i jego uzupełnienia. Wskazał wprost, że organ interpretacyjny nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dlatego istotne jest takie skonkretyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o ww. elementy. Powyższe służy temu, aby organ mógł przeprowadzić analizę umożliwiającą określenie, czy prowadzona przez podatnika działalność może być uznana za działalność rozwojową. Po czym organ przeanalizował braki w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i uznał, że uniemożliwiają one merytoryczne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. A zatem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania zostało podjęte nie z tego względu, że organ twierdzi, iż nie ma kompetencji do klasyfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w kontekście zawartej w ustawie o szkolnictwie wyższym definicji działalności badawczo-rozwojowej, lecz z uwagi na istotne braki w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Można zatem stanowisko w zakresie kompetencji interpretacyjnych organu potraktować li tylko jako zasygnalizowanie rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Samo zaś stanowisko nie miało wpływu na ocenę formalną wniosku interpretacyjnego. Ten aspekt, choć tak istotny w sprawie, skarżący pomija, a co więcej wyolbrzymia go i przedstawia – wbrew treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia – jako jedyny powód wydania tego postanowienia. Z tego względu argumentacja skargi nie mogła zostać uznana za trafną.

W konsekwencji w indywidualnych okolicznościach tej sprawy nie można zarzucić organom przerzucenia ciężaru interpretacyjnego na skarżącego i oczekiwania od niego, aby to on, nie zaś organ interpretacyjny, dokonał interpretacji przepisów, o których interpretację wnosił. Wadliwy jest również pogląd skargi, że organ pozostawił wniosek interpretacyjny bez rozpoznania, podczas gdy w innych analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych wydał interpretacje i to bez żądania samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Żadna z takich sytuacji nie zaistniała w tej sprawie, a tożsamość spraw była tylko pozorna, do pewnego momentu. W tej sprawie zasadnicza różnica sprowadza się do tego, że organ nie przyjął za podstawę pozostawienia wniosku bez rozpoznania okoliczności, że to skarżący obowiązany był dokonać klasyfikacji swojej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, skarżący też nie uzupełnił wniosku interpretacyjnego we wszystkich istotnych aspektach. Tym samym nie doszło do zarzucanych skargą naruszeń Ordynacji podatkowej.

Istotne znaczenie dla podatnika płynące z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zakresu pewności, jaką daje zastosowanie się do takiej interpretacji. Jednakże taka pewność nie powinna być iluzoryczna. Po pierwsze nie chodzi o to, żeby podatnik samodzielnie deklarował w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, że jego działalność gospodarcza mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, bez wyczerpującego określenia konkretnych cech tej działalności i cech powstających w jej efekcie produktów. W takiej bowiem sytuacji pozytywna dla podatnika interpretacja traci sens, skoro w postępowaniu podatkowym organ będzie mógł wykazać, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest odmienny od rzeczywistego.

Po drugie, to organ ma dokonać oceny, czy prowadzona przez podatnika działalność ma cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale nie może tego uczynić poprzestając jedynie na zawartych we wniosku zapewnieniach, nawet zawartych w części opisowej wniosku, że efektem działalności podatnika są produkty (np. programy komputerowe), które zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Po trzecie, to podatnik powinien na tyle dokładnie przedstawić opis swej działalności i powstających w jej wyniku produktów, aby organ mógł samodzielnie ocenić, że spełnione zostały wszystkie warunki zastosowanie preferencji IP Box.

Sąd rozpoznał sprawę na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

ak