Uzasadnienie
I SA/Łd 334/06
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Pani T. K. odsetki za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2001 r. w kwocie 714.677,50 zł.
Po przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. nie wykazała dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 11.805.290,- zł, stanowiących zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Jak wskazano, w dniu 14 grudnia 2000 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A" z siedzibą w Ł. ul. A 21 podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 10.000,- zł do kwoty 14.001.000,- zł przez utworzenie 139.910 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100,- zł każdy oraz wprowadzono zmiany do treści umowy Spółki, precyzując zmiany dotyczące kapitału zakładowego (kwotę, liczbę i wartość udziałów) i sposób pokrycia przez udziałowców nowoutworzonych 139.910 udziałów o wartości 13.991.000,- zł. Udziały o tej wartości, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości lub ich części, zobowiązała się objąć Pani T. K..
Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że zmianę dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zgłoszono dopiero w dniu 22 marca 2001 r. Do wniosku o rejestrację dołączono oświadczenie Pani T. K., złożone w dniu 6 kwietnia 2001 r. przed notariuszem, o objęciu nowoutworzonych udziałów. Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia - XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2001 r. zarejestrował zmiany w treści umowy Spółki z o.o. "A", dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego i aportu rzeczowego wniesionego przez udziałowca – Panią T. K. Uznano zatem, że w dacie wydanego postanowienia nastąpiło prawnie skuteczne podniesienie kapitału Spółki i ustanowienie nowych udziałowców w kapitale. Wtedy też Pani T. K. objęła skutecznie udziały w kapitale Spółki i uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż decyzją nr [...] z dnia [...] określono podatniczce dochód za ten rok oraz kwotę należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Jak wskazano wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 44 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, w terminie do dnia 20 maja 2001 r. podatniczka nie dokonała wpłaty zaliczki (2.243.005,10 zł) podatku dochodowego w wysokości 19% uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych i w tym terminie nie złożyła na druku PIT-13 deklaracji o wysokości uzyskanego w miesiącu kwietniu 2001 r. dochodu.
Organ kontroli skarbowej wskazał, iż od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki podatku dochodowego należne są, zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę za okres od dnia następnego, w którym zaliczka podatkowa podlegała wpłacie do dnia, w którym ciążył na podatniku obowiązek złożenia zeznania podatkowego za 2001 r. i zapłaty podatku należnego za 2001 r., tj. za okres od 21 maja 2001 r. do dnia 30.04.2002 r. włącznie.
W dniu 17 czerwca 2005 r. Pani T. K. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie prowadzonego postępowania. Zarzucono organowi pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 44 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53 § 1 i 53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się organ pierwszej instancji zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w roku 2000, tj. w momencie rozpoczęcia procedury objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Zdaniem organu odwoławczego, z treści aktu założycielskiego Spółki z o.o. "A" wynika, że wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2000 r. postanowienie udziałowców o podniesieniu kapitału Spółki z kwoty 10.000,- zł do kwoty 14.001.000,- zł i ustanowienie nowych udziałowców wymagało zmiany umowy spółki. Z dotychczasowej treści § 9 wskazanej umowy wynikało, że kapitał Spółki mógł być podwyższony wyłącznie stukrotnie, tj. jedynie do 1 mln zł. Zatem zgodnie z art. 254 § 3 i 5 Kodeksu handlowego wyrażona w uchwałach z dnia 14 grudnia 2000 r. decyzja udziałowców o zmianie wysokości kapitału Spółki wywarła skutek prawny dopiero w dniu zarejestrowania zmian umowy przez Sąd Rejestrowy, tj. w dniu 27 kwietnia 2001 r. Objęcie udziałów przez Panią T. K. również nastąpiło w dacie rejestracji zmian umowy Spółki, wobec czego moment obowiązku podatkowego od przychodów opodatkowanych kwestionowaną decyzją jest tożsamy z wydaniem przez Sąd Rejonowy postanowienia o zarejestrowaniu zmian.
Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji.
W dniu 3 lutego 2006 r. Pani T. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- Prawa materialnego, tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki do ich zastosowania w sprawie,
- art. 44 ust. 1, art. 44 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53 § 2 i art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do ich zastosowania w sprawie,
- art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 9 listopada 2000 r. oraz art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 27 lipca 2002 r. i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy.- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a w efekcie naruszenie przyjętych przez ustawodawcę zasad intertemporalności przepisów prawa.
- Przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez:
- rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów nieobowiązujących w odniesieniu do okresu stanowiącego przedmiot rozstrzygnięcia, a przez to naruszenie zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa,
- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie wbrew zasadzie niedziałania prawa wstecz, na podstawie dowolnie wyselekcjonowanych przepisów o okresie obowiązywania różnym od okresu stanowiącego przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie,
- powstrzymanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uchylenie się od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotknięta jest istotnymi dla wyniku postępowania wadami, wynikającymi w głównej mierze z podtrzymania błędnej interpretacji przepisów stanowiących jej podstawę, a tym samym błędnego zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie ma podstaw do ich zastosowania.
Zdaniem skarżącej, w dniu objęcia przez nią udziałów w Spółce nie obowiązywały przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji. Oparcie zatem na nich poczynionych ustaleń i podjęte w ich efekcie przez organy podatkowe rozstrzygnięce stanowi rażące naruszenie przepisu art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Strona skarżąca wskazała, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do ustawy w dniu 9 listopada 2000 r. i wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. Zgodnie z treścią art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 9 listopada 2000 r. przepis ten mógł mieć zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów uzyskanych od tego dnia, od dnia wejścia w życie ustawy. Czynność objęcia przez dotychczasowych wspólników Spółki nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za wniesione przez nich wkłady niepieniężne nastąpiła w dniu 14 grudnia 2000 r. W tej samej dacie zostało zresztą złożone oświadczenie zarządu Spółki dotyczące wniesienia wkładów. Tym samym, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie mógł mieć zastosowania do powyższej czynności.
Skarżąca pokreśliła, że w tym przypadku nie ma znaczenia data zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sadowym, albowiem do czynności realizowanych w określonej dacie mają zastosowanie wyłącznie przepisy w tej dacie obowiązujące, a przepisy mające zostać wprowadzone w życie później nie muszą być w ogóle brane pod uwagę przez strony czynności. Nie miało po prostu w niniejszej sprawie żadnego znaczenia to, że później wprowadzono przepis nie tylko poddający opodatkowaniu przychody z tytułu realizacji w/w czynności, ale także uzależniający datę powstania tego przychodu od daty rejestracji czynności w rejestrze sądowym. Postanowienia wskazujące, iż za datę powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport uznaje się dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, zawarte są w treści art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został wprowadzony do ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r.
Podkreślono zatem, że skoro w okresie realizacji czynności brak było wspomnianej szczegółowej regulacji uzależniającej ustalenie (dla celów podatkowych) daty objęcia udziałów od daty rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, to w kwestii ustalenia daty realizacji określonej czynności należy odnieść się do zasad ogólnych i okoliczności faktycznych sprawy. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że objecie udziałów musiało nastąpić przed datą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze sądowym, albowiem złożenie przez wspólnika oświadczenia o objęciu udziałów jest (i było także w spornym okresie) warunkiem koniecznym właśnie tejże realizacji w rejestrze (art. 258 § 2 pkt 2 i 3 Kodeksu handlowego). Skoro w 2001 r. nie obowiązywała jeszcze szczególna regulacja uzależniająca ustalenie daty objęcia udziałów, a co za tym idzie daty powstania przychodu od daty zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie ma podstaw prawnych do uznania, że przychód podatniczki powstał w 2001 r. Przed tą datą czynność wniesienia aportu nie podlegała w ogóle opodatkowaniu.
Skarżąca wywiodła zatem, iż zarzut niezapłacenia przez nią zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec osiągnięcia przychodu z kapitałów pieniężnych w 2001 r., jest całkowicie bezpodstawny. Zastosowanie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zarówno art. 17 ust. 1 pkt 9, jak i przepisu art. 44 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki ich zastosowania.
Strona skarżąca wskazała także, iż w dacie dokonania czynności objęcia udziałów w Spółce nie obowiązywały także przepisy art. 53 § 2 i art. 53a ustawy – Ordynacja podatkowa. Co więcej nie obowiązywały one także w roku 2001, który zdaniem organów podatkowych jest decydujący dla określenia podatkowych konsekwencji podejmowanych przez stronę działań. Powyższe przepisy weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r., na mocy nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. Ich zastosowanie w sprawie i wydanie na ich podstawie decyzji odsetkowej jest zatem całkowicie bezpodstawne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zauważyć przede wszystkim należy, iż obowiązek uiszczenia zaliczek dotyczy zobowiązania powstałego z mocy prawa, to zaś wywołuje dalsze konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę.
Sąd przyjął, w ślad za dominującym w orzecznictwie sądowym poglądem, iż po upływie roku podatkowego staje się bezprzedmiotowe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilą, kiedy z mocy przepisów prawa podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek.
Nie można jednak zaakceptować poglądu, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w kwestii odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdy organ weryfikuje nie tylko zeznanie roczne, lecz także deklaracje dotyczące wysokości podatku w zaliczkach miesięcznych i gdy ustala, że podatnik nie wpłacał lub wpłacał te zaliczki w zaniżonych wysokościach, czy w niewłaściwych terminach.
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002, sygn. akt III RN 196/00 (OSNP 2002/14/320) podkreślił, iż nie jest do przyjęcia koncepcja, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Taka koncepcja naruszałaby bowiem zasadę równego traktowania podatników.
Jeśli zatem wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ustali, iż podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, to w wydanej przez niego decyzji jest uprawniony do naliczenia odsetek od nie uiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na podatek.
Powyższy wniosek wypływa z ogólnej zasady, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się do niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.).
Z kolei obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę normuje ogólna zasada wynikająca z treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia Pani T. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 4.744.189,- zł, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r. o sygn. Akt I SA/Łd 333/06 oddalił skargę na tą decyzje i w tym orzeczeniu odniesiono się do prawidłowości zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.). W wyroku tym potwierdzono stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatniczka była zobowiązana do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z nabyciem w 2001 r. udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo.
Fakt złożenia zeznania podatkowego powoduje, iż podatnik, dokonując samoobliczenia podatku rocznego w terminie do dnia 30 kwietnia (roku następnego) obowiązany jest wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek. Wynika to z treści art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..
Zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym z konsekwencjami wynikającymi z treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących odrębności zaliczek na podatek dochodowy i odrębność podatku rocznego oraz analiza przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiocie odsetek od zaległości, prowadzi do wniosku, iż różny jest byt prawny odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek i byt prawny odsetek od wysokości nie uiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się zaś do nowelizacji Ordynacji podatkowej zasygnalizowanej w skardze w przedmiocie normy zawartej w przepisie art. 53a, zauważyć należy, iż przepis ten nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej", lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 149/04, POP 2005/1/12).
W związku z powyższym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej Ł. oraz organowi kontroli skarbowej, iż rozpoznając sprawę naruszyli, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisy art. 44 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 53 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.