Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 338/23

Uzasadnienie

I SA/Łd 338/23

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. Sp.k. w P. (dalej także: Spółka, Strona lub Skarżąca) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty (dalej także: NUS) z 10 lutego 2023 r. i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2021 r. w wysokości 93.475 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z 29 czerwca 2016 r. udzielił Stronie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w miejscu: ul. [...], [...] D.. Postanowieniem z 4 lipca 2016 r. sprostował oczywistą pomyłkę w treści zezwolenia wskazując prawidłowy adres składu podatkowego: P., [...] B..

Spółka otrzymała pozwolenie na:

1. 1. zakup/wprowadzanie do składu podatkowego oleju napędowego CN 27101943 - 100.000 litrów,
2. 2. zakup/wprowadzenie do składu podatkowego oleju bazowego.
3. 3. produkcję (i sprzedaż) oleju smarowego CN 27101999 -100.000 litrów.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty decyzją z 13 września 2021 r. cofnął Spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, (decyzja doręczona została 28 września 2021 r.). Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2022 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty pismem z 12 maja 2022 r. wezwał Spółkę do złożenia deklaracji AKC-4 za wrzesień 2021 r. oraz przedłożenia spisu z natury według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (wezwanie doręczono 30 maja 2022 r.).

Spółka na wezwanie nie odpowiedziała.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty postanowieniem z 9 czerwca 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2021 r. (postanowienie doręczono 27 czerwca 2022 r.). Spółka nie złożyła bowiem deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, pismem z 8 lipca 2022 r. wystąpił do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z zapytaniem, czy stany magazynowe ustalone w trakcie czynności kontrolnych 18 maja 2021 r. uległy zmianie.

Pismem z 11 lipca 2022 r. udzielono odpowiedzi wskazując, że w okresie od 18 maja 2021 r. do 11 lipca 2022 r. Spółka nie dokonywała żadnych zgłoszeń, a właściwy organ kontroli celno - skarbowej nie prowadził czynności sprawdzających wobec Spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty decyzją z 30 września 2022 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2021 r., w wysokości 93.754 zł.

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowe] w Łodzi, który decyzją z dnia 10 lutego 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2021 r. w wysokości 93.475 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że z dniem doręczenia decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego tj. 28 września 2021 r., doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji, na podstawie art. 45 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 poz. 722 z późn. zm., dalej także: u.p.a.), z tym dniem powstało zobowiązanie podatkowe.

W dniu 18 maja 2021 r. funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadzili czynności kontrolne w składzie podatkowym dla ustalenia stanów magazynowych, oględzin i zabezpieczenia składu podatkowego oraz poboru próbek. Oględzin dokonano w obecności przedstawiciela podmiotu. Ustalenia z kontroli zawarto w protokole numer: [...] Sporządzono arkusz spisu z natury wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym Strony na dzień 18 maja 2021 r.

DIAS stwierdził, że z uwagi na fakt, że z dniem doręczenia decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego tj. 28 września 2021 r., doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym zgodnie z art. 45 u.p.a. powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Spółka zobowiązana była do złożenia deklaracji AKC- 4 oraz obliczenia i wpłaty należnej akcyzy, w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru, tj. do 25 października 2021 r. Pomimo wezwania Spółki do złożenia przedmiotowej deklaracji, dokumentu nie złożono i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Jednocześnie DIAS wskazał, że w decyzji NUS doszło do błędnego wyliczenia kwoty zobowiązania, pomimo przyjęcia prawidłowych danych do tego wyliczenia.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2023 roku Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:
2. 1.1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej także: O.p.), mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
3. 1.1.1. art. 121 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, polegające na zawarciu w treści uzasadnienia decyzji szablonowych sformułowań, nie zawierających żadnych konkretnych argumentów uzasadniających prawidłowość zaskarżonej decyzji w tym zakresie w szczególności organ odwoławczy powielił uchybienia organu pierwszej instancji i w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą wtoku postępowania pierwszoinstancyjnego;
4. 1.1.2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta naruszała szereg przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniających jej uchylenie;
5. 1.1.3. art. 120 i 122 O.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nie uwzględnienie przepisów regulujących tryb i zasady badania próbek oraz akt weryfikacyjnych składu podatkowego, co miało wpływ na ustalenie wysokości akcyzy;
6. 1.1.4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach, domysłach czy wręcz nieuprawnionych dywagacjach organu skarbowego, a nie obowiązujących zasadach pobierania i poboru próbek;
7. 1.1.5. art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez organ w prowadzonym postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do przypuszczeń i dywagacji, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w cel dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa;
8. 1.1.6. art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
9. 1.1.7. art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym bez uwzględnienia rzeczywistych okoliczności faktycznych związanych z działalnością składu podatkowego;
10. 1.1.8. art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;
11. 1.1.9. art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania;
12. 1.1.10. art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe;
13. 1.1.11. art. 124 (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;
14. 1.1.12. art. 124 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia przesłanek, na których oparta została decyzja i poprzestanie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących zastosowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym;
15. 1.1.13. art. 127 O.p. dotyczącego zasady dwuinstancyjności poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji I instancji;
16. 1.1.14. art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;
17. 1.1.15. art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;
18. 1.1.16. art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez Stronę;
19. 1.1.17. art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka ocenę dowolną, a nie swobodną;
20. 1.1.18. art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Stronę tezy, w tym te, zgodnie, z którymi kontrahenci spółki prowadzili działalność gospodarczą, w tym odpowiadały i organizowały transport towarów nabywanych przez Stronę oraz odpowiadały za ich transport i przeznaczenie;
21. 1.1.19. art. 122 i art. 180 § 1 O.p. przez rozstrzygniecie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności przesłuchanie reprezentantów i pracowników strony;
22. 1.1.20. art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:
23. - dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
24. - wydanie decyzji w oparciu o badania laboratoryjne posiadanych przez Spółkę wyrobów w sytuacji, gdy badania te były kwestionowane przez Spółkę, a organ nie podjął żadnych czynności aby próbki te zbadać przez inne laboratorium i na wskazane w zastrzeżeniach cechy;
25. - wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej w szczególności w zakresie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego;
26. - brak wyjaśnienia zasadności wyliczenia kwot oraz podstaw, z których określone kwoty podane w rozstrzygnięciu wynikają;
27. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:
28. 2.1. art. 2 ust. 1 pkt 1,10 i 11, art. 3, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21, art. 40 ust. 1 pkt la, ust. 2 pkt 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 45, art. 63 ust. 1 pkt 1, art. 65, art. 73, art. 87, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 89 ust. 1 b, art. 96 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że czynności dokonywane przez spółkę w prowadzonym przez nią składzie podatkowym uzasadniały określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;
29. 2.2. art. 45 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek podatkowy, mimo że sytuacja w której znalazła się Spółka jest spowodowana prowadzonym postępowaniem karnym oraz zabezpieczeniem wszystkich wyrobów na składzie podatkowym i tym samym uniemożliwieniem ich dostawy przez Spółkę;
30. 2.3. art. 45 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 31 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że została oszukana przez nabywcę, co zostało potwierdzone w dokumentach urzędowych będących w posiadaniu organu, nadto poprzez określenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany okres w kwocie określonej w skarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowa analiza tego przepisu nie pozwala na uznanie, że podatnik powinien być zobowiązany do zapłaty powyższego podatku.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółce prawidłowości określono zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2021 r. w wysokości 93.754 zł.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Ocenę powyższej kwestii należy poprzedzić przedstawieniem znajdujących zastosowanie w sprawie zasadniczych regulacji prawnych, tj. ustawy o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

W pierwszej kolejności należy zatem przywołać właściwe regulacje prawne. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 z późn. zm.).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest produkcja wyrobów akcyzowych. Jak stanowi art. 47 ust. 1 tej ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniami ustawowo określonymi. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Co do zasady przeładunek wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 47 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby akcyzowe są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Definicję legalną składu podatkowego podaje art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.a. podmiotem prowadzącym skład podatkowy jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 40 ust. 1 pkt 1a u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie m. in., jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju (art. 40 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający.

W takim przypadku podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do sporządzenia spisu z natury wyrobów akcyzowych, według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w terminie 21 dni od tego dnia; powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sporządzeniu spisu z natury i ustalonej ilości wyrobów akcyzowych, a także kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty od tych wyrobów, w terminie 7 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, nie później jednak niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 21 ust. 2 u.p.a.

Jak stanowi art. 44 ust. 3 u.p.a., jeżeli spis z natury nie zostanie sporządzony we wskazanym terminie lub zostanie sporządzony w sposób nierzetelny, właściwy naczelnik urzędu skarbowego określa:

1. 1) ilość wyrobów akcyzowych w drodze oszacowania;
2. 2) wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 u.p.a.).

Sąd stwierdza, że zgodnie z prawidłowo ustalonym w rozpoznawanej sprawie stanem faktycznym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty decyzją z 13 września 2021 r. cofnął Spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Decyzja ta została doręczona w dniu 28 września 2021 r. Stosownie do art. 84 ust. 1b u.p.a. decyzja o cofnięciu zezwolenia z przyczyn, o których mowa w art. 82 ust. 2 pkt 3, 6 lub 7, art. 54 ust. 11 pkt 4,5 lub 6, art. 56 ust. 12 pkt 3,5 lub 6, jest natychmiast wykonalna. Decyzja o cofnięciu Stronie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2022 r. i nie została zaskarżona do sądu administracyjnego, co zostało potwierdzone na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. przez pełnomocnika organu oraz osobę wstępującą w imieniu Skarżącej. Oznacza to, że decyzja ta stała się nie tylko decyzją ostateczną ale także prawomocną (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r., II SA/Kr 1419/16, wyrok NSA z dnia 30 września 2016 r., I OSK 1152/16.).

Prowadzi to do wniosku, że z dniem doręczenia decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, tj. 28 września 2021 r. doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji, na podstawie art. 45 u.p.a., z tym dniem powstało zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze fakt, że na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w posiadaniu Spółki znajdowały się następujące wyroby akcyzowe:

1. - 8.261,50 dm3 w 15°C oleju napędowego (zbiornik nr 1) CN 27101943,
2. - 25.498 dm3 w 15°C oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych (zbiornik nr 2) CN 27101943,
3. - 935,00 dm3 w 15°C oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych (zbiornik nr 3) CN 27101943,
4. - 31.528 dm3 w 15°C oleju bazowego (zbiornik nr 4) CN 27101999,
5. - 838 dm3 w 15°C komponentu syntetycznego (zbiornik nr 5) CN 29173995, zobowiązana była ona do złożenia deklaracji AKC-4 oraz obliczenia i wpłaty należnej akcyzy, w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru, tj. do 25 października 2021 r. Pomimo wezwania Strona nie złożyła wymaganych dokumentów oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że należało Spółce określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2021 r. w wysokości 93.475 zł.

Odnosząc się do zarzutów Strony zawartych w skardze Sąd wskazuje, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W protokołach pobrania próbek towaru Spółka nie wniosła uwag co do ilości i sposobu pobrania prób reprezentowanych dla badanej partii towaru. Organ podatkowy dokonał ustaleń co do klasyfikacji wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu Spółki i znajdujących się na terenie składu podatkowego na dzień cofnięcia zezwolenia na podstawie badań laboratoryjnych próbek towarów przeprowadzonych w Laboratorium Celnym w K., których wiarygodności nie kwestionował.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu niewskazania dowodów i nieprzeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego oraz dokonania przez organ dowolnych ustaleń i nieuwzględnienia rzeczywistych okoliczności faktycznych związanych z działalnością składu podatkowego, na których organy oparły się przy wydaniu rozstrzygnięć Sąd wskazuje, że podstawę wnioskowań zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji stanowiły zgromadzone w sprawie dowody włączone i dopuszczone jako dowód w postępowaniu postanowieniami z 9 czerwca 2022 r. i 12 sierpnia 2022 r.

Niezasadny okazał się zarzut braku oceny dowodów i wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem DIAS szczegółowo wywiódł w zaskarżonej decyzji, że Spółka naruszyła przepisy ustawy o podatku akcyzowym poprzez zaniechanie dokonania czynności, do których była zobowiązana w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne tej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W zakresie toczących się postępowań karnych, które zdaniem Strony, mogą mieć wypływ na wynik sprawy, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż sprawa karna o sygn.[...], prowadzona w Prokuraturze Regionalnej w W. dotyczy innego okresu rozliczeniowego i innego stanu faktycznego niż rozpatrywana przez DIAS.

Sąd zauważa, że te dwa postępowania: karne i administracyjne są postępowaniami odrębnymi i toczą się od siebie niezależnie. Wydane w ich toku rozstrzygnięcia zapadają na podstawie różnych przepisów prawa. Zatem stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o czyn zabroniony ścigany z urzędu, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach AKC i \/AT za okres lipiec 2016 - lipiec 2018 pozostaje bez znaczenia dla toczącego się postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2021 r.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności poprzez przesłuchanie reprezentantów i pracowników Strony, niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, Sąd stwierdza, że wbrew stwierdzeniom Skarżącej organ nie odmówił przeprowadzenia dowodów, ponieważ Spółka nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych w prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym.

W kontekście postawionego zarzutu pominięcia wniosków dowodowych o przesłuchanie pracowników Spółki Sąd zauważa, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczył do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zaskarżona decyzja wolna jest od przypisywanych jej naruszeń zarówno materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. Wydana została ona w oparciu o zupełny materiał dowodowy, który został wszechstronnie rozpatrzony i poddany kompleksowej ocenie, która to ocena znalazła swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, sporządzonego zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie wymogami ustawy Ordynacja podatkowa.

DIAS zapewnił Spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, w szczególności umożliwił formułowanie wniosków dowodowych, zapewnił dostęp do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwił wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów. Pismem z 1 grudnia 2022 r. (data odbioru: 22 grudnia 2022 r.) organ odwoławczy zawiadomił Spółkę o możliwości skorzystania z przysługującego uprawnienia ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. Z możliwości końcowego wypowiedzenia się w sprawie nie skorzystano.

Strona w skardze oraz na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. zaakcentowała naruszenie art. 45 u.p.a. w związku z art. 2 oraz art. 31 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ciąży na niej obowiązek podatkowy, mimo że sytuacja w której znalazła się Spółka jest spowodowana prowadzonym postępowaniem karnym oraz zabezpieczeniem wszystkich wyrobów na składzie podatkowym oraz faktem, że Skarżąca została oszukana przez nabywcę.

Sąd odnosząc się do tych zarzutów stwierdza, że powołane przez Skarżącą okoliczności nie dotyczą postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2021 r. w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nie mogą zatem odnieść pożądanego przez Stronę skutku i w ramach rozpoznawanej sprawy należy uznać je za niezasadne.

Reasumując należy stwierdzić, że po przeprowadzeniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisu słusznie przyjęto, że Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. DIAS w prowadzonym postępowaniu podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego.

Prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w tej sprawie przesądza o zgodności z prawem zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnopodatkowego, w tym przede wszystkim art. 45 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów. Skarga podlega więc - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) - oddaleniu.

P.C.