Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ - mającym identyczne brzmienie jak obowiązujący w czasie rozpoczęcia nauki zawodu przez pracowników przepis par. 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r. /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego na warunkach określonych w tym rozporządzeniu.
Należy zgodzić się ze skarżącym, że celem ulgi podatkowej przewidzianej w wymienionych przepisach jest motywowanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do zatrudniania pracowników, szczególnie młodocianych, w celu nauki zawodu. Podatnicy, kalkulując opłacalność tego rodzaju zatrudnienia, niewątpliwie biorą pod uwagę skorzystanie z ulgi podatkowej. Dlatego, wychodząc z zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa - wyprowadzonej z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa - należy uznać, iż reguły stosowania ulgi z tytułu nauki zawodu nie powinny być zmieniane na niekorzyść podatnika po zawarciu przez niego umów w celu nauki zawodu.
Co prawda obowiązujące w 1995 r. przepisy rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. zawierają identyczne regulacje jak obowiązujące w czasie zawierania przez skarżącego umów o pracę w celu nauki zawodu z pracownikami rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1991 r., ale rzecz się ma inaczej z odrębnymi przepisami o uprawnieniach do szkolenia uczniów, do których odsyłają przepisy wymienionych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymi odrębnymi przepisami niewątpliwie są obecnie powołane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Jednakże nie obowiązywały one w czasie, kiedy skarżący zawierał umowy o pracę w celu nauki zawodu.
Obowiązywało wtedy zarządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lipca 1988 r. w sprawie praw i obowiązków oraz kwalifikacji osób prowadzących zajęcia praktyczne z uczniami szkół zawodowych i młodocianymi pracownikami /M.P. nr 22 poz. 202 ze zm./. Zgodnie z par. 3 ust. 4 tego zarządzenia /w brzmieniu nadanym przez zarządzenie zmieniające z dnia 10 maja 1990 r. - M.P. nr 20 poz. 161/ w uzasadnionych przypadkach zajęcia praktyczne mogły prowadzić osoby posiadające inne kwalifikacje niż określone w ust. 3 /tzn. legitymujące się wykształceniem wyższym lub średnim z odpowiednim stażem pracy lub tytułem mistrza/, o czym decydował kurator oświaty i wychowania na wniosek organizacji rzemieślniczej. I tym też należy tłumaczyć znajdującą się w aktach sprawy decyzję wydaną z upoważnienia Wojewody przez Zastępcę Dyrektora Wojewódzkiego Biura Pracy po pozytywnej opinii Kuratorium Oświaty, na którą powołuje się skarżący.
Decyzja ta ustala liczbę młodocianych, których skarżący może zatrudnić w celu praktycznej nauki zawodu w roku szkolnym 1992/93 i została wydana na podstawie par. 17 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 1985 r. w sprawie zasad organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 52 poz. 268 ze zm./, przewidującego określanie przez wojewodę w uzgodnieniu z kuratorem oświaty, na wniosek zakładu pracy /w tym również rzemieślniczy - par. 1 pkt 2 rozporządzenia/, liczby młodocianych do zatrudnienia w celu nauki zawodu. W tej sytuacji, skoro kurator oświaty uzgodnił zatrudnienie przez skarżącego młodocianych w celu nauki zawodu, to należy uznać, iż wyraził zgodę na prowadzenie zajęć praktycznych przez skarżącego mimo nieposiadania przez niego tytułu mistrza. Oznacza to, że skarżący, zatrudniając pracowników w celu nauki zawodu, miał kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów, zaś utraty tych kwalifikacji - z wcześniej podanych powodów - nie mogła spowodować późniejsza, wprowadzana już w czasie kontynuowania nauki zawodu, nowa regulacja dotycząca uprawnień do szkolenia uczniów. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionują posiadania przez skarżącego przygotowania pedagogicznego.
Niezależnie od powyższych rozważań za niezgodną z zasadami państwa prawa /powołany wcześniej art. 1 przepisów konstytucyjnych/ należałoby uznać sytuację, w której jedne organy państwowe /wojewoda, kurator oświaty/ uznają uprawnienia skarżącego do szkolenia pracowników, a inne /organy podatkowe/ - że tych uprawnień nie ma.
W tym stanie sprawy skargę - chociaż z innych przyczyn niż w niej podane - należało uwzględnić i zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.