Uzasadnienie
Pismem z [...]r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji określającej i zabezpieczającej na majątku przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok.
Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.-B. określił i zabezpieczył na majątku A Sp. z o. o. przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wys. 1.434.851,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 163.219,00 zł.
Od wskazanej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym, wniosła m.in. o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia - cyt. "(...) z powodu faktu, iż jej wykonanie spowoduje znaczną szkodę finansową dla Spółki oraz trudne do odwrócenia skutki, które mogą przybrać postać faktycznego zaprzestania prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez Spółkę, co jest sprzeczne z istotą zabezpieczenia, bowiem po zaprzestaniu działalności Spółka z pewnością nie będzie w stanie spłacić jakichkolwiek zaległości podatkowych."
Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. na podstawie art. 216 w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 239c O.p. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. stała się z mocy prawa decyzją posiadającą rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt, że nie wniesiono o przyjęcie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Ponadto nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 239f § 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. W konsekwencji wobec braku podstawy prawnej do rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z [...] r.
W wyniku rozpoznania zażalenia strony postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 239c, art. 33d § 2 O.p. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.-B. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu. W przepisach prawa podatkowego ustawodawca nie uregulował bowiem instytucji wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej w związku ze złożeniem przez stronę odwołania od tej decyzji. W konsekwencji wbrew zarzutom zażalenia nie było podstaw do prawnych do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do merytorycznego ustosunkowania się do przedmiotowego wniosku, co wyczerpuje przesłankę zastosowania art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka zakwestionowała w całości postanowienie [...] r. zarzucając naruszenie:
przepisów prawa materialnego, tj. art. 239f Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ww. przepis powinien mieć zastosowanie przez analogię do nieprawomocnej decyzji, która została zaskarżona do Organu II instancji, przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały ustawowe przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w tym przepisie.
W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organy podatkowe obu instancji niezasadnie nie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 239f O.p. W ocenie skarżącego wymieniony przepis winien mieć zastosowanie (przez analogię) do decyzji z [...] r., w przedmiocie zabezpieczenia pomimo, że decyzja ta nie jest ostateczna. Zdaniem spółki organ I instancji winien wstrzymać wykonanie tej (nieprawomocnej) decyzji w sytuacji, kiedy strona złożyła od niej odwołanie. Skarżąca uważa, że skoro ustawodawca przewidział skutek "dalej idący" w postaci wstrzymania wykonalności prawomocnej decyzji na podstawie art. 239f Ordynacji podatkowej, to należy zastosować powyższy przepis do decyzji, która jeszcze nie jest prawomocna, ale została w prawidłowy sposób zaskarżona do Organu II instancji.
Odnosząc się natomiast do niezasadnego zastosowania w sprawie art. 165a O.p. wskazano, że w ocenie spółki wniosek o wszczęcie postępowania został złożony przez stronę uprawnioną, zaś przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania zgodnie z ww. przepisem w analizowanej sprawie nie zaistniały.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji dotyczą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014, oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego w tymże podatku
W myśl przepisu art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy, który w § 1 stanowi, że gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W ocenie sądu, trafnie organy obu instancji w przedmiotowej sprawie uznały, że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione, tj. w sprawie zachodzi ujemna przesłanka procesowa, jaką jest brak materialnoprawnej podstawy, co do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.
Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa wart. 33d § 2 O.p. Przepis ten z kolei stanowi, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie wskazanej w cytowanym przepisie.
Stwierdzić w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie nie przyjęto zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., zaś skarżąca nie składała nawet wniosku o jego przyjęcie.
W tak zarysowanych ramach prawnych podnieść należy, że konsekwencją decyzji o zabezpieczeniu jest to, że ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy samego prawa. Podkreślić wypada, że ustawodawca posłużył się w tym wypadku (art. 239c O.p.) sformułowaniem, że decyzja ta "(...) ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa", co zdaje się wskazywać, iż w tym wypadku chodzi nie o rygor, lecz po prostu o natychmiastową wykonalność ipso iure, która ma odmienny charakter od rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bowiem uwarunkowana zaistnieniem żadnych przesłanek merytorycznych, nie zależy od uznania organu podatkowego, nie jest też nadawana w drodze postanowienia, a w związku z tym nie może zostać poddana kontroli instancyjnej, ani kontroli sądowej; wywołuje natomiast bezwzględny skutek w postaci wykonania decyzji w trybie egzekucji administracyjnej. W przeciwnym wypadku, tj. wstrzymania wykonalności decyzji o zabezpieczeniu, podważałoby to cel wydania takiej decyzji, związany właśnie z zabezpieczeniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, które uznawane są za zagrożone.
Wyjątek od generalnej zasady stanowi jedynie, jak już wskazano, treść analizowanych przepisów art. 239c oraz art. 33d § 2 O.p., z których wynika, że decyzja o zabezpieczeniu nie będzie miała rygoru natychmiastowej wykonalności, jedynie wówczas, jeśli strona dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonalności zobowiązania w jednej z form wskazanych wart. 33d § 2 O.p., a organ podatkowy nie wyda postanowienia o odmowie przyjęcia tego zabezpieczenia w myśl dyspozycji art. 33d § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Powyższy pogląd prawny zaprezentowany w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 629/14 WSA w Łodzi podziela w całej rozciągłości.
Zauważyć przy tym należy, że trafnie organy uznały, że powyższe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie stwierdzono, by obok zgłoszenia żądania wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji skarżący złożył wniosek w myśl ww. art. 33d § 2 O.p., zawierający jakąkolwiek propozycję przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.
Odnosząc się do treści skargi za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 165a O.p. Skoro bowiem brak przyjęcia zabezpieczenia powoduje natychmiastową wykonalność decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, to żądanie wstrzymania wykonania tej decyzji nie może stać się przyczyną wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.
Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 239 f O.p.
W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że dotyczy on wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, a więc reguluje materię odmienną od zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, w której żądanie wstrzymania dotyczy decyzji incydentalnej mającej za przedmiot zabezpieczenie wykonania zobowiązania, którego postać jeszcze nie została ostatecznie sprecyzowana w formie decyzji wymiarowej. Ratio legis decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest zapewnienie wykonania przyszłej decyzji wymiarowej, co powoduje odmienność regulacji prawnej dotyczącej wstrzymania wykonania takiej decyzji. Co za tym idzie powyższy zarzut abstrahuje od treści powołanego wyżej art. 239c O.p., który jest przepisem szczególnym, pozwalającym na odstąpienie od wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia tylko i wyłącznie w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., które nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.
W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw prawnych by, jak chce tego strona skarżąca, stosować w drodze analogii art. 239f O.p.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji.
A. J.