Uzasadnienie
Rada Gminy w K. podjęła 29 listopada 2001 r. uchwałę (...) w sprawie zmiany uchwały (...) Rady Gminy K. z 21 grudnia 2000 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Rada Gminy w par. 1 przedmiotowej uchwały zwolniła z podatku od nieruchomości grunty o powierzchni do 2000 m2 i budynki o powierzchni do 200 m2 lub ich części, wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne, osoby prawne będące właścicielami tych gruntów i budynków, jeżeli te osoby w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. podjęły działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych nieruchomości. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Ł. rozpatrzyło przedmiotową uchwałę Rady Gminy K. z 29 listopada 2001 r. Następnie, działając na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, z powodu sprzeczności uchwały z prawem, tj. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 60 poz. 704/, uchwałą (...) z 21 grudnia 2001 r. stwierdziło nieważność badanej uchwały Rady Gminy. W ocenie Kolegium, naruszenie prawa polegało na zaniechaniu przedłożenia organowi nadzorującemu pomoc publiczną dla przedsiębiorców projektu aktu normatywnego stanowiącego podstawę jej udzielenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego podkreślono, że przedmiotowa uchwała Rady Gminy jest aktem normatywnym, który powoduje zróżnicowanie sytuacji podatników podatku od nieruchomości. Przedsiębiorcy, którzy rozpoczną działalność z wykorzystaniem pewnych nieruchomości, będą uprzywilejowani w stosunku do innych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy K. Tym samym postanowienia takie w zakresie zwolnień podatkowych stanowią pomoc publiczną dla przedsiębiorców. Rada Gminy K. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi. Zdaniem Rady Gminy K., zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze narusza uprawnienie Rady Gminy do decydowania o polityce podatkowej na terenie Gminy, naruszając jednocześnie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31/, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Izba nic wzięła pod uwagę zakresu obowiązywania ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.
W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, jej przepisy stosuje się do udzielenia pomocy, w wyniku której przedsiębiorca otrzyma pomoc, której wartość, łącznie z udzieloną pomocą w ciągu kolejnych trzech lat poprzedzających dzień tego udzielenia, przekracza kwotę będącą równowartością 100 tys. euro.
W ust. 2 tego artykułu ustawa enumeratywnie wymienia przepisy, które należy stosować, gdy pomoc publiczna nie przekracza kwoty określonej w ust.
- Wśród wymienionych przepisów nie ma art. 24 ustawy. Bez uciekania się do innych metod wykładni, na podstawie literalnego brzmienia przepisu można zatem stwierdzić, iż jeżeli wartość udzielonej pomocy nie przekroczy kwoty 100 tys. euro, nie ma zastosowania obowiązek wynikający z art. 24 ustawy. Istotna jest także regulacja ust. 3 art. 2, zgodnie z którym kwot pomocy z różnych tytułów nie sumuje się.
Rada w bardzo ograniczonym zakresie zwolniła budynki o powierzchni do 200 m2 oraz grunty o powierzchni do 2.000 m2 lub ich części. Zwolnienie nie dotyczy budowli. Niezależnie od sposobu rozumienia treści uchwały przez organ nadzoru, rzeczywiste maksymalne skutki zastosowania zwolnienia w stosunku do konkretnego podatnika w ciągu roku podatkowego powodowałyby, że nie mógłby on nawet zbliżyć się do kwoty będącej równowartością 100 tys. euro, i to niezależnie od tego, czy przyjąć jeden rok korzystania ze zwolnienia, czy też trzy lata.
Wbrew twierdzeniu organu nadzoru, z treści par. 1a pkt 1 uchwały Rady wynika, iż zwolnienie dotyczy przedsiębiorców, którzy w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. podjęli działalność gospodarczą z wykorzystaniem nieruchomości, których są właścicielami. Ustalając treść zwolnienia, Rada bardzo starannie, poprzez wprowadzenie wielu ograniczeń o charakterze przedmiotowym /par. 1a pkt 3/ i podmiotowym /par. 1a pkt 4, nakazujący stosowanie ograniczeń wynikających z treści uchwały podstawowej, tj. jej par. 1 pkt 3/, ograniczyła możliwość zastosowania uchwały do podmiotów istniejących przed 1 stycznia 2002 r.
Uchwała, w swoim zamierzeniu i zgodnie z zasadami tworzenia prawa, nie była adresowana do żadnego skonkretyzowanego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiła akt prawa miejscowego, zawierający normy o charakterze generalnym i abstrakcyjnym. Uchwała nie tworzyła zatem żadnych preferencji dla żadnej grupy bądź indywidualnego przedsiębiorcy.
W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r., organy administracji rządowej i samorządowej przedkładają organowi nadzorującemu projekty aktów normatywnych, które będą stanowiły podstawę udzielenia pomocy, w celu wydania opinii.
Uchwała Rady Gminy, podjęta na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest aktem, który "stanowić będzie podstawę udzielenia pomocy". Uchwała, normą o charakterze powszechnym, wprowadza na terenie Gminy zwolnienie podatkowe, które funkcjonowałoby bez wydawania w tej sprawie jakichkolwiek aktów administracyjnych o charakterze indywidualnym /podobnie jak zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, adresowanych do przedsiębiorców.
Opierając się zatem wprost na literalnym brzmieniu ustawy, Rada Gminy przyjęła stanowisko, iż wobec uchylonej przez organ nadzoru uchwały Rady Gminy K., nie istniał obowiązek wynikający z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Argumenty strony skarżącej, jakoby konieczność opiniowania aktów normatywnych dotyczyła wyłącznie przypadków, w których wartość otrzymanej pomocy przekroczy 100.000 euro, oraz że obowiązek ten dodatkowo wyłączony został przez przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2001 r. w sprawie przypadków zwolnienia od obowiązku opracowywania programów udzielania pomocy dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 137 poz. 1534/, nie są - zdaniem organu nadzoru - trafne. Art. 2 ust. 2 ustawy nie odnosi się bowiem do obowiązku przedkładania projektów aktów normatywnych organowi nadzorującemu, którym jest Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, i nie może stanowić podstawy do wystąpienia o taką opinię przez Radę Gminy K. Powoływane rozporządzenie zwalnia w określonych przypadkach jedynie opracowywanie programów i również nie jest podstawą do przesłania projektu uchwały do organu nadzoru.
Nie jest też zasadne przyjęcie poglądu, jakoby zwolnienie zawarte w uchwale Rady Gminy K. odnosiło się wyłącznie do podmiotów rozpoczynających działalność, które wcześniej nie uzyskiwały pomocy, i przekraczającej progi określone w ustawie. Z treści uchwały wynika, że mogą to być różni przedsiębiorcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Analiza jej zarzutów wymaga odniesienia się do kilku istotnych problemów, mających wpływ na rozstrzygnięcie. Po pierwsze - zdaniem składu orzekającego - nie może budzić wątpliwości to, iż w przedmiotowej uchwale Rady Gminy zawarte zostały postanowienia, które są formą udzielenia pomocy przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów powoływanej wcześniej ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 4 pkt 1a tej ustawy, przez pomoc publiczną dla przedsiębiorców należy rozumieć przysporzenie, bezpośrednio lub pośrednio, przez organy udzielające pomocy, korzyści finansowych określonym przedsiębiorcom, w następstwie którego uprzywilejowuje się ich w stosunku do konkurentów, przede wszystkim w drodze dokonywania na rzecz lub za tych przedsiębiorców wydatków ze środków publicznych lub pomniejszania świadczeń należnych od nich na rzecz sektora finansów publicznych na podstawie odrębnych ustaw lub innego tytułu prawnego, w szczególności w formie dotacji oraz ulg podatkowych. Wobec brzmienia tego przepisu, a także brzmienia postanowień kwestionowanej uchwały Rady Gminy oraz, w istocie rzeczy, intencji wskazywanych przez stronę skarżącą, nie można skutecznie zakwestionować, iż w sprawie spełnione zostały warunki definiujące granice pomocy publicznej. Dla tej oceny nie może mieć znaczenia argument skargi, iż normy zawarte w uchwale miały charakter generalny i abstrakcyjny. Proste porównanie sytuacji grup przedsiębiorców wymienionych w uchwale Rady Gminy prowadzi do wniosku, że znaleźli się oni na różnych pozycjach: jedni mniej, inni bardziej korzystnych. Z analogicznych powodów, dla rozstrzygnięcia nie ma pierwszorzędnego znaczenia, czy pomoc miała dotyczyć przedsiębiorców już działających, czy też rozpoczynających działalność.
Główna linia sporu stron postępowania nie powinna przebiegać pomiędzy poglądami wyrażanymi w powyższej kwestii.
Rozstrzygnięcie organu nadzoru dotyczy bowiem - w konsekwencji przyjęcia założenia, iż w uchwale doszło do zamiaru udzielania pomocy publicznej, polegającego na sprzeczności z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - zaniechania przedłożenia organowi nadzorującemu pomoc publiczną projektu aktu normatywnego stanowiącego podstawę udzielenia pomocy. Należy zauważyć, iż przepis art. 24 umieszczony został w rozdziale 16 ustawy: "Nadzorowanie pomocy". Rozdział ten zawiera kompletną systemową regulację odnoszącą się do organów nadzorujących pomoc publiczną. Ustawodawca nie powtórzył bowiem tego typu postanowień w żadnym innym miejscu tego aktu prawnego. Pozostaje zatem rozważyć główny argument strony skarżącej, sprowadzający się do tezy, iż przepis art. 2 ust. 2 wyłącza konieczność opiniowania aktu normatywnego organu stanowiącego gminy przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy wartość otrzymanej pomocy, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, nie przekracza kwoty będącej równowartością 100 tys. euro, stosuje się przepisy art. 1-4, art. 35, art. 36, art. 37 ust. 14, art. 38.
Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej nie jest trafna. Należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności: pierwsza to argument wywodzący się wprost z wykładni językowej przepisu, druga to względy wykładni systemowej i funkcjonalnej.
Powoływany przez stronę przepis nakazuje stosować do określonych w nim wysokością kwoty rodzajów pomocy wskazane przepisy ustawy. Nie zawiera jednak wskazania, które przepisy nie mogą być /nie są/ stosowane. Z przepisu art. 24 ust. 1 zaś wynika wprost, iż organy administracji rządowej i samorządowej przedkładają organowi nadzorującemu projekty aktów normatywnych, które będą stanowiły podstawę udzielenia pomocy, w celu wydania opinii. Oznacza to, że należy przedłożyć /lege non distinguende/ wszystkie projekty, które będą stanowiły /w przyszłości/ podstawę udzielenia pomocy, i tylko po to, by organ wydał opinię /która nie jest przecież wiążąca/.
Podstawą obowiązku organu samorządowego jest zatem przepis art. 24 ust. 1, co trafnie zauważyło Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. Przepis art. 2 powoływanej ustawy nie zwalnia gminy od uczynienia mu zadość.
Natomiast względy funkcjonalne wskazują na to, że proces nadzorowania udzielania pomocy publicznej, o ile ma być skuteczny, a nic tylko iluzoryczny, wymaga, by powołany mocą ustawy tryb postępowania chronologicznie porządkował poszczególne etapy czynności podejmowanych w celu udzielenia pomocy. Trudno zatem zakładać, że organ nadzorujący nie ma możliwości oceny /wydania opinii/ odnoszącej się do projektu aktu normatywnego z tego względu, że podmiot nadzorowany uznałby, iż przepisów ustawy nie stosuje się do poczynionych przez niego zamierzeń. Prowadziłoby to do wniosku, że o tym, czy stosować, czy też nie, ustawę /także w przypadkach pomocy poniżej 100 tys. euro/ decydowałaby dowolnie rada gminy - na co, jak wynika z powołanych argumentów systemowych, ustawodawca /o ile przyjąć postulat jego racjonalności/ nie zezwolił. Przy założeniu minimum poprawności techniki legislacyjnej i posługiwania się językiem przez normodawcę, inna, zawężająca uprawnienia podmiotu nadzorującego, wykładnia celu tych przepisów nie jest - zdaniem Sądu - dopuszczalna. Jest przy tym oczywiste, iż właściwe znaczenie normy prawnej nie zawsze wynika z treści jednego tylko, wyodrębnionego redakcyjnie przepisu aktu prawnego. Zrekonstruowanie normy wymaga, i nie należy to wcale do rzadkości, sięgnięcia do dwóch lub więcej przepisów. Pominięcie całości kontekstu może prowadzić do nietrafnych wniosków. Ustalanie zaś znaczenia normy prawa w niektórych przypadkach musi odbywać się z uwzględnieniem poszczególnych elementów całego aktu prawnego.
Wnioskom tym nie przeczy przypomnienie o konieczności każdorazowego poszukiwania w obowiązujących normach prawa publicznego podstawy obowiązku lub uprawnienia.
Z reguły, choć w różnych formach, organy nadzoru mają zagwarantowaną możliwość badania wyjątków od zasady, który w danym przypadku polega na uprzywilejowaniu przedsiębiorców. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd ten w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, nie dopatrując się w uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi naruszenia prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.