Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 349/23

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 7 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia P. M. na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 10 lutego 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 7 lutego 2023 r. na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) dalej O.p., w związku z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2501) dalej: rozporządzenie MF, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin. Z dokonanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, w oparciu o art. 119zn § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r., analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało, że P. M. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) ustawy O.p. Ustalono, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez stronę przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7, poprzez posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny; art. 271a § 1 k.k., poprzez używanie faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, zawierających kwotę należności ogółem, której łączna wartość jest znaczna.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 119zw § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia MF, przedłużył termin blokady rachunków bankowych P. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą K. na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 10 maja 2023 r., do kwoty 841.333,10 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

W zażaleniu na postanowienie organu I instytucji pełnomocnik P. M. zarzucił naruszenie art. 119zw § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. Argumentując, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, bez dopuszczenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jak np. dowodów z rozpytania kontrahentów, lub oświadczenia strony co do sposobu zapłaty za faktury, które organ uznał za niezapłacone.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 7 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych strony na 72 godziny z dnia 7 lutego 2023 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia 10 lutego 2023 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Przypomniał, iż w ramach prowadzonych czynności Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zebrał informacje na temat podmiotów, od których strona wykazywała nabycia. Ustalił m.in., iż kontrahenci strony mają siedziby w wirtualnych biurach; są wykreśleni z rejestru podatników VAT (O., S., N.); za ostatnie 3 m-ce nie składali bądź złożyli zerowe pliki JPK_VAT7M (H., A., L., P.); szaty graficzne faktur wystawianych przez podmioty figurujące na fakturach jako dostawcy są identyczne; w łańcuchach ich dostaw występują te same podmioty; kontrahenci nie zatrudniają pracowników; wykazują wielomilionowe obroty, przy niewielkich przepływach na rachunkach bankowych; nie wykazują kosztów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej-wynajem lokalu, koszty telekomunikacyjne, koszty transportu, itp. Ponadto strona nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz ww. podmiotów - pomimo nabyć na łączną kwotę 4.499.303,10 zł brutto.

Podmioty O. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. były wykazane jako główni dostawcy towarów do Spółki z o.o. L.1, której rachunki bankowe zostały dnia 5 września 2022 r. zablokowane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w związku z wykorzystywaniem sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W stosunku do ww. podmiotu prowadzane jest postępowanie przygotowawcze pod nadzorem prokuratury oraz kontrola celno-skarbowa. Nadto, pełnomocnikiem do rachunków bankowych strony jest V. K., przeciwko któremu Prokuratura Rejonowa Łódź-Widzew wydała akt oskarżenia, w związku z posługiwaniem się przez niego w prowadzonej do dnia 30 listopada 2018 r. działalności gospodarczej fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, z czego uczynił stałe źródło dochodu.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż strona w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 26 stycznia 2023 r. dokonała znaczących wypłat gotówkowych ze swojego rachunku prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej -1.475.000,00 zł. Strona nie posiada majątku w postaci nieruchomości, a jedynym ujawnionym składnikiem majątku jest pojazd marki FORD FIESTA samochód osobowy hatchback 2010, którego wartość jest niewspółmiernie niska do szacowanych zobowiązań podatkowych wynikających z ujęcia w swojej ewidencji faktur zakupu od ww. podmiotów na łączną kwotę netto 3.657.970,00 zł, podatek VAT 841.333,10 zł. Zdaniem organu poczynione ustalenia w zakresie wprowadzonych do obrotu faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz podmiotu kwalifikowanego mogą wskazywać na czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między podmiotami uwidocznionymi na fakturach VAT i w konsekwencji mogą nie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wskazując na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, organ odwoławczy podkreślił, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku z faktury zakupu nie powstaje dlatego, że podatnik posiada taką fakturę, ale dlatego, że rzeczywiście zakupił towar czy usługę od konkretnego podmiotu/sprzedawcy określonego na fakturze, co potwierdza orzecznictwo sądowe w przedmiotowym zakresie. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku.

Zatem fakt wystawienia faktur przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał wskazanych w tych fakturach transakcji sprzedaży, nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. niej wskazanego.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. M. zarzucił naruszenie:

1. - art. 119zv, w zw. z art. 119zw O.p., albowiem posiadane przez organ informacje były szczątkowe, a analiza ryzyka dokonana została automatycznie z naruszeniem kryteriów wymienionych w art. 119zn § 3 pkt. 1-5 O.p., jako, że ich poprawne uwzględnienie nie mogło doprowadzić do zaprezentowanego stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi;
2. - art. 120 O.p. zasady legalizmu;
3. - art. 187 § 1 O.p. przez to, że organ pominął materiał dowodowy zawarty w zażaleniu, i w związku z tym, nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzyć całego materiału dowodowego;
4. - art. 187 § 3 O.p. przez brak oczywistej konstatacji, że w obowiązującym systemie prawnym płatności gotówką za faktury są od wielu lat, w dalszym ciągu, dominującym sposobem regulowania zobowiązań;
5. - art.191 O.p. przez pominięcie w zebranym materiale dowodowym faktów notoryjnych, dotyczących regulowania zobowiązań gotówką, co nie może być uznane za wykorzystywanie sektora bankowego w celu wyłudzeń podatkowych.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a., jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17 - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Po wtóre, stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach faktyczno-prawnych organ zasadnie zastosował wpierw blokadę rachunków bankowych na okres 72 godzin (art. 119zv O.p.), a następnie przedłużył ją na okres nie dłuższy niż trzy miesiące (art. 119zw O.p.).

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 O.p., Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

W myśl art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p., przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. Natomiast w wypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny, obecnie przepisy nie przewidują środka zaskarżenia. Wedle art. 119zzb § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko tutejszego Sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 474/21, zgodnie z którym celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest - zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. System STIR umożliwia przekazywanie informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego, która może stać się podstawą do podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru czy wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

W postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego organ jest zobowiązany także zbadać, czy rachunek (rachunki) tego podmiotu jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzających do wyłudzenia podatku.

Zatem przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia, dotyczącego przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, nie jest tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania przez ten podmiot zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie, ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego.

Także Sąd w ramach sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 O.p., jest uprawniony do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), a to zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków skarżącej na okres 3 miesięcy należy dokonać ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia. Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą powiązane.

NSA w wyrokach z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/19 oraz z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 wyjaśnił, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony.

Stanowisko NSA wyrażone w powyższych wyrokach, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przyjęcie stanowiska "o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych" (por. motywy orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20). Ustanowienie bowiem tzw. pierwszej blokady w obecnym stanie prawnym nie jest zaskarżalne.

Zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie organ musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Organy obowiązane są zatem, zgodnie z art. 120 O.p. działać na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z przywołanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie organu odpowiadało przywołanym powyżej przepisom postępowania.

Przechodząc do istoty sprawy, zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywiązał się z obowiązku dokonania oceny zasadności ustanowienia blokady (tzw. krótkiej). W uzasadnieniu zaskarżonego aktu wskazał, iż żądaniem z dnia 7 lutego 2023 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia MF, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych strony o nr:

Przedłużenie tej blokady nastąpiło dnia 10 lutego 2022 r., zatem postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydane w tej sprawie w pierwszej instancji zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni (roboczych) w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady.

Jak wynika z akt, podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady było powzięcie informacji przez organ, że strona mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalono bowiem, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7, poprzez posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny i w art. 271a § 1 k.k., poprzez używanie faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, zawierających kwotę należności ogółem, której łączna wartość jest znaczna.

Organ stwierdził zatem, iż skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a i b O.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

U podstaw zastosowania blokady legły ustalenia organu, iż strona posiada trzy rachunki bankowe, na każdym w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 26 stycznia 2023 r. odnotowano transakcje uznaniowe od podmiotów, które widnieją na plikach JPK_VAT jako kontrahenci. Jednocześnie odnotowano przelewy uznaniowe z rachunku bankowego należącego do podatnika, niebędącego rachunkiem podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Na najwyższą pozycję obciążeń składały się wypłaty gotówki w bankomacie na łączną kwotę 1.475.000.00zł, przelewy na rachunek bankowy należący do strony, nie będący rachunkiem podmiotu kwalifikowanego w kwocie 382,000,00 zł. Zgodnie z informacją przekazaną przez P. S.A. właścicielem oraz beneficjentem rachunków bankowych jest P. M. M., natomiast pełnomocnikiem do rachunków bankowych jest V. K., przeciwko któremu Prokuratura Rejonowa Łódź-Widzew wydała akt oskarżenia, w związku z posługiwaniem się przez niego w prowadzonej do dnia 30 listopada 2018 r. działalności gospodarczej fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, z czego uczynił stałe źródło dochodu.

Organ ustalił nadto, iż podmiot kwalifikowany prowadzi działalność gospodarczą, której przeważający rodzaj to sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W plikach JPK_VAT7M złożonych za okres od stycznia do grudnia 2022 r. strona wykazała nabycia od podmiotów co do których organ wskazał, iż wskazują siedziby w biurze wirtualnym (O., H., L., S., I., M., N.); są wykreślone z rejestru podatników VAT (O., S., N.); za ostatnie 3 m-ce nie składały bądź złożyły zerowe pliki JPK_VAT7M (H., A., L., P.); szaty graficzne faktur wystawianych przez podmioty figurujące na fakturach jako dostawcy są identyczne; w łańcuchach ich dostaw występują te same podmioty; nie zatrudniają pracowników; wykazują wielomilionowe obroty, przy niewielkich przepływach na rachunkach bankowych; nie wykazują kosztów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej-wynajem lokalu, koszty telekomunikacyjne, koszty transportu, itp.; wskazują miejsce prowadzenia rachunkowości pod tym samym adresem tj...-...

J., ul. [...], a pliki JPK_VAT7M składane są z tego samego adresu e-mail: [...].com (O., H., A., L., S., N.). Strona, pomimo nabyć od ww. podmiotów na łączną kwotę 4.499.303,10 zł brutto, nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz ww. podmiotów. Zdaniem organów, analiza głównej działalności gospodarczej ww. podmiotów wykazała, że zgodnie ze zgłoszeniem jest to "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki" (O., L., I., N., P.), a ich kontrahenci-dostawcy nie posiadają aktywnych rachunków bankowych. Z kolei fakt, iż podmioty te są wykreślane lub z uwagi na nieskładanie w ostatnich 3 miesiącach plików JPK_VAT7M mogą być wykreślone z rejestru podatników od towarów i usług oraz niejednokrotnie mają ten sam adres siedziby świadczy, że strona powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach z podmiotami, które tworzą fikcyjne łańcuchy dostaw mające na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem organów ustalenia w zakresie wprowadzonych do obrotu faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz podmiotu kwalifikowanego mogą wskazywać na czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między podmiotami uwidocznionymi na fakturach VAT i w konsekwencji mogą nie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Uwzględniając kwoty zadeklarowane w złożonych przez podmiot kwalifikowany rozliczeniach podatkowych JPK_VAT7M, jak również transakcje z ww. kontrahentami przewidywane łączne uszczuplenie w podatku VAT za okres od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r. wyniesie 841.334 zł (kwota do wpłaty wyliczona przez organ, tj. 906.158 zł minus kwota do wpłaty wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7 w łącznej wysokości 64,824 zł).

Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, zgodnie z którą całokształt powyższych okoliczności wskazuje, że istniało uzasadnione podejrzenie, że faktury nabyć od ww. spółek nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona może zostać zobowiązana do zapłaty podatku należnego od transakcji z ww. podmiotami, w wysokości 841.334 zł.

Podkreślić trzeba, że dokonując kontroli skarżonych postanowień Sąd ustala, czy organ przedstawił informacje wskazujące na możliwy świadomy udział w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem działalności banków (uprawdopodobnił), a nie ocenia, czy okoliczność powyższa została udowodniona. Sąd akceptuje wywody organów w niniejszej sprawie, gdyż uprawdopodobniły, możliwy świadomy udział strony w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem działalności banków. Z kolei kontrola zasadności przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. jak wynika z ww. cytowanego przepisu, obejmuje wyłącznie dwie kwestie.

Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie, czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro. Druga z tych kwestii w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, natomiast odnosząc się do pierwszej stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy słusznie przyjęły, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego. Za powyższym przemawiają następujące fakty:

1. - zgodnie z danymi z Ewidencji Ksiąg Wieczystych P. M. nie figuruje jako właściciel nieruchomości;
2. - zgodnie z danymi z systemu CEPIK P. M. jest właścicielką pojazdu marki FORD FIESTA samochód osobowy hatchback 2010, którego wartość wykazana w deklaracji PCC-3 złożonej do Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim, na dzień dokonania czynności tj. 21 marca 2019 r. wyniosła 15.000 zł;
3. - w zeznaniu rocznym za 2021 r. P. M. wykazała wprawdzie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 204.921,42 zł, jednak odliczyła od niego straty poniesione w latach 2019-2020 w łącznej wysokości 86.074,54 zł;
4. - w toku czynności kontrolnych, prowadzonych w biurze rachunkowym ustalono, że P. M. nie posiada żadnych środków trwałych;
5. - w toku czynności nie ujawniono zmagazynowanych towarów handlowych;
6. - w ramach czynności ujawniono środki pieniężne w gotówce w kwocie 80.500 zł oraz 635 EUR.

Nadto, w dniu 8 lutego 2023 r. ogłoszono stronie zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz przestępstwa z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k., dotyczące użycia faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej zawierających kwotę należności ogółem, której łączna wartość jest znaczna, tj. faktur VAT które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: O. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

Z tych wszystkich względów, w świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zdaniem Sądu stanowisko wyprowadzone i wyczerpująco uzasadnione w zaskarżonych aktach zasługuje na podzielenie. W ocenie Sądu, postępowanie organu odpowiadało przywołanym powyżej przepisom postępowania. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP), zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, jak i jej przedłużenia (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Jednocześnie, skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Zauważyć trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę przez organ. Sama odmienna ocena organu, wyprowadzona z tego samego materiału sprawy, nie świadczy o wadliwości oceny organu. Podobnie bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty sprowadzające się do pominięcia, niewyjaśnienia przez organ okoliczności dotyczących samych kontrahentów strony, charakterystyki współpracy ze stroną i sposobu rozliczania za zawierane transakcje, bowiem udowodnienie tych okoliczności nie warunkuje zastosowania żadnej z omawianych blokad. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie, nie mieści się w zakresie niniejszego postępowania, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę.

Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko