Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] określającą A. spółce jawnej K. M., W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez B. sp. z o.o. w J..
Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę B., uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:
(1) prawa materialnego, to jest:
- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B., wadliwe przyjęcie, że u kontrahenta podatnika nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu,
- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez określenie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia;
(2) prawa procesowego, to jest:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa;
- art. 191 o.p. poprzez:
- dowolną ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę B. są fikcyjne, ponieważ w firmie tej nie występował faktyczny zakup i sprzedaż paliwa,
- uznanie w oparciu o zgromadzone dowody, że faktury wystawione przez kontrahenta są pustymi fakturami, ponieważ dostarczone paliwo nie było własnością ww. firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie B.,
- uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M. B. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego, mimo że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy,
- uznanie dowodu z przesłuchania strony za niewiarygodny.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że w badanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Wskazał, że 29 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe za okres od stycznia do marca 2004 r. i od maja do grudnia 2004 r., natomiast 1 września 2010 r. włączono nowe dowody wskazujące na nieprawidłowości w zakresie VAT także w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Odnosząc się natomiast do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. spółkę z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazał zatem, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował tego, że spółka nabyła towar i zapłaciła za niego.
Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z 7 marca 2007 r. ([...]) m.in. A. K., M. B., K.K., K.C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, a także wyroki skazujące:.K. C. z [...] 2008 r. ([...]) oraz S.D. z [...]2009 r. ([...]).
Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu spółki B.) składane przed organami ścigania, w których wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał między innymi, że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A.K., który był też właścicielem paliwa, a firma B. jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę B. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł. w Ł. ([...]) M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce B.. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A.K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w C. sp. z o.o. oraz rolę spółki B., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy.
Organ zaznaczył również, że Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał [...] decyzje dla spółki B., w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., które są ostateczne. W decyzjach tych zanegowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka B. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a B. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a mianowicie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Organ wskazał, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, począwszy od 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.) należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie argumentował, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości dokonana.
Organ wskazał, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny, nie podlega odliczeniu.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.
Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Firma B., w przypadku zakwestionowanych faktur, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach.
Odnosząc się do zarzutu, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków przestępczej działalności swoich kontrahentów, gdyż nie wiedział o firmanctwie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary.
Organ dalej wywodził, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Podkreślił, że badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Wskazał również, że ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach TSUE dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku.
W ocenie organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w tym zakresie, że zebrany został obszerny materiał dowodowy, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., który przyczynił się do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia faktyczne i prawne zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było zgodne z art. 181 o.p., a ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 o.p.
Zdaniem podatnika wadliwość oceny zgromadzonych dowodów przejawiała się w przyjęciu zeznań świadka M. B. za wiarygodne. Organ argumentował, że większą moc dowodową przypisano tym zeznaniom, które były składane po wszczęciu postępowania karnego i podatkowego, ale przed sformułowaniem zarzutów i przesłaniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego były one bowiem spójne z tym co podawali inni podejrzani i świadkowie.
Organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towaru (oleju opałowego przeklasyfikowanego na olej napędowy) od firmy B.. Za takie dowody nie mogą być uznane zeznania złożone przez wspólników spółki A. – K. M. i W. K., gdyż sam fakt zakupu paliwa i jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej nie są negowane przez organy podatkowe. Co więcej, organ podatkowy nie kwestionował zarówno ilości, jak i cen wynikających ze spornych faktur.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka zarzuciła:
- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970) poprzez:
- zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. i wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług na skutek wadliwego przyjęcia, że u kontrahenta podatnika nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podczas gdy czynności udokumentowane fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i zakupiony towar został dostarczony Podatnikowi, co uprawniało Podatnika do odliczenia określonego w ww. fakturach VAT podatku naliczonego;
- zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. i wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług mimo, że Podatnik nie dokonywał transakcji w celu nadużycia zwrotu podatku VAT gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie nie mógł zorientować się, iż jego kontrahent firma B. Sp. z o.o. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym;
- naruszenie prawa procesowego, a mianowicie:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:
- nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;
- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącego;
- zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa;
- zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. i wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług mimo, że Podatnik nie dokonywał transakcji w celu nadużycia zwrotu podatku VAT gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie nie mógł zorientować się, iż jego kontrahent firma B. Sp. z o.o. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym;
- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M. B., K. C., J. S., S. D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym;
- art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez:
- dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. są fikcyjne ponieważ w firmie B. Sp. z o.o. nie występował faktyczny zakup paliwa i sprzedaż paliwa;
- uznanie, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, że faktury wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. są pustymi fakturami ponieważ dostarczone Podatnikowi paliwo nie było własnością ww. firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie B. Sp. z o.o.;
- uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M. B. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo, że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy;
- uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania Strony w osobach W. K. i K. M. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy;
W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 19 listopada 2012 r., do którego załączono plik kserokopii różnych dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 17 października, poinformował, że podatnik nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skutek taki nastąpił z dniem 16 grudnia 2009 r., kiedy zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.", j.t. Dz. U z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.
Mając na uwadze treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. pozwoli ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżoną decyzję.
Zdaniem sądu przy rekonstrukcji stanu faktycznego organy podatkowe nie popełniły w tym zakresie błędów. Zebrały pełny materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski. Sąd podziela tym samym pogląd organów podatkowych, że sporne faktury, wystawione przez spółkę B. nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż wystawca faktur, w rzeczywistości żadnego paliwa podatnikowi nie sprzedał. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów, zebranych zarówno w tym, jak i w innych postępowaniach. Potwierdzają je przede wszystkim przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania M. B. - prezesa tej spółki, z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka B. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Potwierdzała to również, podana przez organ okoliczność, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. w Ł., która odbyła się 31 marca 2009 r., tenże prezes spółki dobrowolne poddał się karze.
Istotne znaczenie mają również wyroki Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z [...] 2008 r. sygn. akt[...] oraz z [...]2009 r. sygn. akt [...], skazujące K.C.(między innymi za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki B., i S. D. (między innymi za nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów spółki B., poprzez ewidencjonowanie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego).
Wyroki te na mocy art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") wiążą również sąd administracyjny. Związanie, o którym mowa, odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której zakwestionowano legalność faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do K.C. i S.D.), dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.
Ponadto – co równie istotne – w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...] oraz nr [...], wydane w zakresie podatku VAT za sierpień 2004 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec B.. W decyzjach tych organ podatkowy zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa przez ten podmiot. Z decyzji tej wynika, że transakcja sprzedaży produktu ropopochodnego dokonana przez tę firmę, między innymi na rzecz strony, w rzeczywistości nie miała miejsca.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 Op. nie jest on zasadny albowiem zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Wyrazem tej regulacji jest odstąpienie od zasady bezpośredniości dając prymat zasadzie prawdy obiektywnej. Powtórzenie określonych czynności, na co uwagę zwraca skarżący i czego nie uczyniono w toku postępowania w niniejszej sprawie, jest konieczne, w ocenie sądu, jedynie wówczas, kiedy ocena tak pozyskanych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, która to okoliczność zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła.
Dokonując ogólnej oceny w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęta ocena w przedmiocie poczynionych ustaleń mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu istotnym jest zwrócenie uwagi na to, że przyjęty w sprawie stan faktyczny przez organ podatkowy poprzedziły także przesłuchania wspólników spółki A. (22 i 28 lipca 2010 r.) na okoliczność dokonywania zakupów paliwa od B., które uznano jednak za nieistotne w sytuacji gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym organy nie kwestionowały,że podatnik nabył paliwo i dokonał zapłaty, jednakże dostawcą paliwa nie był podmiot wymieniony na fakturach jako sprzedawca, a wiec B..
Uzasadnione natomiast okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt. I skargi, dotyczące znaczenia dobrej wiary i dochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z firmującym podmiotem - spółką B., wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur.
Według administracji podatkowej dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru (str.15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji)..
Sam fakt braku rzetelności transakcji dyskwalifikował fakturę jako dokument, który pozwalał na odliczenie wynikającego z niej wykazanego tam podatku. Przy czym organ wskazał,że skoro jak wynikało ze zgromadzonych dowodów nie wystąpił podatek należny u wystawcy czyli spółki B., to nie istniał podatek wykazany na wystawionej fakturze jako należny temu podmiotowi, podlegający odliczeniu przez A..
Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, kierując się błędną wykładnią przepisów ustawy o VAT nie przyznały należnego znaczenia świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawcy paliwa, jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia.
Odnosząc się do kwestii świadomości spółki (w zasadzie jej wspólników) dotyczącej istnienia nieprawidłowości po stronie dostawcy w obrocie paliwem, które nabyła, nie da się nie zauważyć, że wobec tego, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste nabycie towaru (strona weszła w jego posiadanie), do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Pogląd ten uznać należy za ugruntowany w judykaturze (por. wyrok NSA z 23.04.2014 r. sygn. akt I FSK 714/13 czy też wyrok NSA z 10.04.2014 r. I FSK 506/13).
Zdaniem sądu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez spółkę B., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.
W postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".
W ślad za przytoczonym wyżej postanowieniem Trybunału oraz wcześniejszymi wyrokami z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, należy przyjąć, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej.
Wobec tego,że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że organy dokonały ustaleń w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów handlowych ze spółką B. oraz jak przebiegały transakcje zakupu paliwa (dokonano przesłuchania wspólników strony) jednakże uznano za zbyteczne, wręcz nie mające znaczenia dokonanie oceny zgromadzonego na tą okoliczność materiału dowodowego z punktu widzenia - czy skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności transakcji polegającej na sprzedaży oleju, pomijając w ogóle sferę dochowania przez skarżącego należytej staranności przy kontaktach handlowych ze spółką B., która firmowała działalność prowadzoną w rzeczywistości przez A. K.. Czynności przytoczenia jedynie w decyzji organu I instancji przesłuchań W. K. i K. M. na powyższe okoliczności (str. 13-14 jej uzasadnienia) mającej charakter jedynie sprawozdawczy w żadnej mierze nie można potraktować jako spoczywającego na organie obowiązku oceny z punktu widzenia zachowania aktów staranności przez podatnika przy kontaktach handlowych ze spółką B., w celu odmowy A. prawa odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Zresztą na co wskazano już wcześniej, organ wyraźnie artykułował,że w niniejszej sprawie świadomość czy dobra wiara podatnika nie ma żadnego znaczenia.
Obowiązek oceny spoczywający na organie w kwestii istotnych elementów uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku nie może być sprowadzony do zacytowania zgromadzonych dowodów (jako element sprawozdawczy uzasadnienia o przeprowadzonym dowodzie), nie nadając im istotnej rangi i pozostawienie poza analizą w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie - czy dowody te wskazują, że podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć,że w ramach dokonanej czynności, doszło do dokonania naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT.
Tymczasem, w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na organach podatkowych ciąży wykazanie, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Niewątpliwie – jak wykazują liczne przykłady ujawnione w orzecznictwie – obrót paliwem jest czynnością prawną obarczoną wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania i wykazania, że podatnik co najmniej – w świetle okoliczności ustalonych w sprawie, towarzyszących spornym transakcjom – powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.
Tym samym zdaniem sądu w realiach rozpoznawanej sprawy uprawnione okazało się twierdzenie skargi, że w niniejszej sprawie nie ustalono w sposób należyty, a z pewnością nie oceniono czy skarżąca spółka (jej wspólnicy) mieli lub powinni mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji, i że dopuścili się zaniechań wskazujących na brak ze strony spółki należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.
Brak tej oceny uprawnia do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur.
Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego,,że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za wskazany miesiąc w podatku VAT. W złożonym piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2012 r. oraz dołączonych do niego kopiach dokumentów (plik) organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 OP., wobec zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skutek taki nastąpił z dniem 16 grudnia 2009 r. (data wystawienia tytułu wykonawczego dot. sierpnia 2004 r.), kiedy to zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.1015 ze zm.). Uzupełniająco sąd wskazuje,że zarzut przedawnienia nie był objęty skargą natomiast analiza tego zagadnienia dokonana przez sąd jest wyrazem nakazu wynikającego z art. 134 p.p.s.a..
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni przedłożone rozważania i oceni zgromadzone już dowody lub pozyska kolejne oraz wypowie się czy okoliczności nabycia towaru od B. uprawniają do postawienia zarzutu wspólnikom spółki A.,że nawet jeżeli nie mieli pewności,że rzeczywistym sprzedawcą był inny podmiot niż widniejący na spornych fakturach, to co najmniej powinni byli to podejrzewać, a w związku z tym nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze spornych w sprawie faktur. Jak bowiem wskazano wcześniej w oparciu o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, zakwestionowanie podatnikowi dysponującemu nierzetelną fakturą prawa do odliczenia podatku naliczonego, z takiej faktury wynikającego, wymaga wykazania, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawą wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji był przepis art. 152 p.p.s.a.. O kosztach postępowania sąd orzekła na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
AKE.