Uzasadnienie
W dniu 26 marca 2019 r. B. D. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, iż jest osobą rozwiedzioną, posiada dwoje dzieci: córkę w wieku 12 lat i syna w wieku 3 lat. Nie jest pozbawiony praw rodzicielskich. Córka mieszka u wnioskodawcy w okresie świąt oraz przez całe letnie wakacje. W tym czasie jej matka przebywa za granicą. Z synem wnioskodawca ma określone kontakty - każdy pierwszy, trzeci i piąty weekend miesiąca od piątku do niedzieli, w latach parzystych w Święta Wielkanocne od Wielkiego Piątku do pierwszego dnia tych Świąt oraz w Święta Bożego Narodzenia od Wigilii do pierwszego dnia tych świąt oraz w każdym roku od dnia 24 lipca do dnia 31 lipca i od dnia 23 sierpnia do dnia 30 sierpnia. W tych okresach tylko wnioskodawca opiekuje się synem.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie - czy przysługuje mu prawo do rozliczenia dochodu jako osoba samotnie wychowująca dziecko?
Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżący uznał, że skoro córka przebywa pod jego wyłączną opieką przez około 25% roku, a syn około 1/3 roku, to może się rozliczyć jako osoba samotnie wychowująca dziecko na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).
W interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.156.2019.1.PP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ administracji skarbowej wskazał, iż na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: 1) posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko;
- wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka);
- nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych;
- nieuzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. W ocenie organu podatkowego warunkiem obliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., jest zatem posiadanie określonego stanu cywilnego oraz samotne wychowywanie dziecka i te dwa warunki muszą być spełnione łącznie.
Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dwie osoby - wnioskodawca i jego była żona - wychowują te same dzieci, co wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osobie samotnie wychowującej dzieci.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, ponieważ wychowuje je także ich matka i w konsekwencji nie spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowanie małoletniego dziecka.
Skarżący uważa, iż ustawodawca uzależnił prawo określonej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego między innymi od tego, czy rozwiedziony rodzic w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dzieci. Istotne jest przy tym to, że ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. Jednocześnie literalna wykładnia analizowanego przepisu nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci".
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2017 r., III SA/Wa 2835/16 i wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15) skarżący wskazał, iż skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy oboje rodzice sprawują opiekę nad dziećmi oddzielnie, w innym miejscu, każde w "swojej połowie" czasu w danym roku podatkowym, a więc "nie wspólnie", to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć każdy z rodziców.
Skarżący podkreślił też, iż on i matka dzieci podzielili czas opieki i wychowywania dzieci, i realizują oddzielnie te zadania, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie, bez udziału drugiego rodzica, wykonuje obowiązki wychowawcze.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 475/19 podzielił stanowisko organu interpretującego. Stwierdził, iż naprzemienne przebywanie dzieci raz u jednego, raz u drugiego z rodziców wynika z prawa rodziców do kontaktowania się ze swymi dziećmi, zaś faktu tego w żadnym przypadku nie można utożsamiać z samotnym wychowywaniem dzieci. Dzieci wychowywane są wspólnie przez dwoje rodziców.
Sąd wywiódł, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżący z byłą żoną wspólnie (naprzemiennie) wykonują władzę rodzicielską nad swoimi małoletnimi dziećmi. Skoro skarżący i jego była żona wychowują te same dzieci, to nie ma podstaw by przyjąć, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Ponieważ prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, a wyłącznie tym, które samotnie (bez pomocy lub wsparcia innych osób) wychowują te dzieci, to zgodnie ze stanowiskiem organu, skarżący nie może skorzystać przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. preferencyjnego rozliczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
W uzasadnieniu, opierając się na wykładni językowej analizowanego przepisu, podkreślił, że skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, w zaskarżonym wyroku nie były rozważane.
Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wsparł wykładnią celowościową i systemową art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przytaczając argumentację zawartą w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15 (publ. CBOSA).
Sąd kasacyjny nie zgodził się natomiast ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się abstrakcyjnie, w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego, choć przyznał, że do stanu faktycznego Sąd nawiązał w ogólny sposób.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ponownie podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2019 r., w której organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Pojęcie "wykładnia prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa, w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 589/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że Sąd kontrolujący ponownie zaskarżoną interpretację zobowiązany jest uwzględnić stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego jest rozstrzygnięcie, czy skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Problem ten koncentruje się na wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Dokonując wykładni wskazanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wiążącym w niniejszej sprawie za oczywiste uznał, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, w zaskarżonym wyroku nie były rozważane.
Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.
Przedstawiona wyżej argumentacja Sądu, odnosząca się do wykładni normy wynikającej z przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w pełni odnosi się do realiów sprawy stanowiącej przedmiot interpretacji. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący w żaden sposób nie podważa zaangażowania, udziału w wychowaniu, opiece nad dziećmi matki. Córka pod jego wyłączną opieką przebywa w okresie Świąt oraz przez całe letnie wakacje (około 1/4 roku), zaś syn każdy pierwszy, trzeci i piąty weekend miesiąca od piątku do niedzieli, w latach parzystych w Święta Wielkanocne od Wielkiego Piątku do pierwszego dnia tych Świąt oraz w Święta Bożego Narodzenia od Wigilii do pierwszego dnia tych świąt oraz w każdym roku od dnia 24 lipca do dnia 31 lipca i od dnia 23 sierpnia do dnia 30 sierpnia (około 1/3 roku).
Skoro więc skarżący sprawuje samodzielnie opiekę nad dziećmi, samotne troszcząc się o zaspokajanie ich codziennych potrzeb, to wychowanie jest realizowane samotnie przez każdego z rodziców w czasie, gdy dzieci z nim przebywają i są pod jego opieką. W ocenie Sądu – kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.
W ocenie Sądu - zasadny okazał się tym samym, sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację, stanie faktycznym sprawy, skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku, ze szczególnym odniesieniem się do dokonanej przez Sąd wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
Z uwagi na powyższe, Sąd skargę uwzględnił i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.
Ake.