Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił p. H.K.-P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 687 zł.
Organ podatkowy ustalił, że od dnia 1 grudnia 1997r. skarżąca p. H.K.-P. wraz z mężem p. J.P. zawarła z p. A.S.-B., umowę dzierżawy lokalu o powierzchni 420 m2, położnego przy ul. A 101 w Z. W miesiącu wrześniu skarżąca uzyskała obrót z tytułu najmu:
- - budynku wolnostojącego w Z., przy ul. A 101 o powierzchni 135 m2, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, wynajętego przedsiębiorstwu A. Umowa została zawarta od dnia 1 października 1998 r. Od 1 stycznia 2000 r. czynsz najmu wynosił 1.600 zł, i był płatny do z góry do 10 – go każdego miesiąca,
- - lokalu o powierzchni 90 m2, położonego w Z., przy ul. A 101, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, wynajętego B. spółce cywilnej. Czynsz najmu wynosił 1.350 zł i był płatny z góry do 10 - go każdego miesiąca,
- - budynku parterowego o powierzchni 40 m2 położonego w Z., przy ul. A 101, z przeznaczeniem na działalność handlową, od dnia 15 września 2000r, p. Z.W., czynsz najmu wynosił 800 zł, płatny z góry do 10 – go każdego miesiąca. Kwotę czynszu za poszczególne miesiące organ podatkowy rozliczył biorąc pod uwagę ponoszenie przez najemcę wydatków remontowo – adaptacyjnych w wynajmowanym lokalu.
Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywała odpłatne świadczenie usług polegających na najmie lokali na cele użytkowe, a świadczenie takich usług podlega opodatkowaniu wg stawki 22% podatku VAT. Stosownie do art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, podatnik mógł przed uzyskaniem pierwszej sprzedaży wybrać zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem, składając pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia.
Skarżąca w ustawowym terminie (przed uzyskaniem pierwszej sprzedaży) nie złożyła pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku VAT, zatem z niego nie skorzystała i z dniem dokonania pierwszej czynności stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, nie składała deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, i nie wpłacała podatku należnego.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 8 b pkt. 4, art. 9 ust. 3, art.10 ust. 1 i 2, art.15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt. 3, art. 26 oraz art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała na zmiany obowiązujące w podatku VAT od 1.
01. 2002r. i wprowadzenie zasady, że osobie wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności przysługuje zwolnienie z tego podatku, można ona zrezygnować z tego zwolnienia. Poprzednia zasada, dotycząca konieczności wyboru zwolnienia, została usunięta z porządku prawnego, jako szkodliwa dla rozwoju gospodarczego i eliminująca przejawy inicjatyw gospodarczych. Skarżąca uważa, że przysparzanie Państwu korzyści w oparciu o wyeliminowane przepisy, jest niezgodne z zasadami państwa prawnego i powoduje utratę zaufania obywateli do organów państwowych oraz prowadzi nieuchronnie do upadku gospodarczego kraju.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że działanie organu podatkowego, który opodatkował uzyskany przez skarżąca obrót było zgodne z prawem. Skarżąca świadczyła odpłatne usługi najmu lokali na cele użytkowe, które podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT za okres objęty decyzją, bowiem nie złożyła ona oświadczenia o wyborze zwolnienia (VAT- 6), i obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania pierwszej czynności opodatkowanej.
Organ odwoławczy wskazał, że nowelizacja ustawy o VAT, obowiązująca od 1 stycznia 2002r. nie może spowodować zwolnienia podatniczki z opodatkowania. W sprawie bowiem mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie objętym decyzją.
Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia zasad ogólnych – art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, natomiast zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji za niezrozumiały.
W skardze z dnia 17 kwietnia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 8b pkt. 4, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że skarżąca nie domaga się zastosowania do sytuacji sprzed 1 października 2002r, przepisów obowiązujących po tej dacie. Organy podatkowe nie powinny były wyciągać konsekwencji prawnych w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, którego postępowanie dotyczy, bowiem w świetle przepisów późniejszych normy obowiązujące poprzednio nie były właściwe.
W świetle zasad państwa prawnego winno być uznane za niedopuszczalne określanie zobowiązań podatkowych, jako powstałych w wyniku niedostosowania się przez podatnika do przepisów uchylonych przez zmianę stanu prawnego na bardziej racjonalny.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W związku z kierunkiem zarzutów sformułowanych w skardze w pierwszym rzędzie należy podnieść, że w okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług, którego dotyczy rozpoznawana sprawa (wrzesień 2000r.) obowiązywał art. 14 ust. 6 ustawy z dn. 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.
50) w brzmieniu następującym: "podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust.
4. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia". Ten sam stan prawny obowiązywał zresztą także w dacie zawierania przez skarżących umowy dzierżawy lokalu przy ul. A w Z. tj. w dniu 1 grudnia 1997r.
Niejako na wstępie niniejszych rozważań zważyć zatem wypada, że w obliczu narastającej szczególnie w prawie podatkowym inflacji przepisów prawa i zmian w ich treści okolicznością godną zaakcentowania jest, że w omawianym zakresie prawo nie zmieniło się przez cały czas faktycznego obowiązywania umowy z grudnia 1997r. Zapis ustawowy nie dawał podstaw do przyjęcia przez podatnika podatku VAT rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego, że zwolnienie, o którym mowa następuje z urzędu.
Z całą oczywistością aby skorzystać ze zwolnienia podatnik musiał przejawić określoną aktywność polegającą na złożeniu w stosownym urzędzie skarbowym określonego pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia i to w nieprzekraczalnym terminie – precyzyjnie zdefiniowanym przez ustawę. Przepis art. 14 ust. 6 we wskazanym brzmieniu stanowił jedną z regulacji przewidzianych w cytowanej ustawie o podatku od towarów i usług z 1993r. Jego konstytucyjność nigdy nie została podważona w przepisanym trybie.
W tej sytuacji każdy z podatników rozpoczynający działalność gospodarczą w warunkach przewidzianych w omawianym przepisie musiał liczyć się z obowiązkiem jego respektowania, a w konsekwencji z tym, że zwolnienie od podatku nie należy mu się z urzędu, lecz na skutek jego określonych działań.
W tej sytuacji nie ma racji skarżący wywodząc, że w niezgodzie z zasadami państwa prawa pozostaje przysparzanie korzyści Państwu w oparciu o przepisy (art. 14 ust.6), które to Państwo wyeliminowało ze swojego porządku prawnego. Regulacja prawna zwolnienia od podatku VAT przewidziana w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przed zmianą w brzmieniu sprzed zmiany stanu prawnego z dniem 1 października 2002 nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa zaś wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń.
Jednym z aspektów zasady państwa prawa jest reguła sprowadzająca się do formuły: lex retro non agit. Zasada niedziałania prawa wstecz w prawie podatkowym oznacza z jednej strony, że wobec określonych i zamkniętych w czasie stanów podatkowych nie można stosować prawa późniejszego. Drugą stroną tej reguły jest mający także zastosowanie w sprawie zakaz odnoszenia tychże stanów podatkowych do prawa obowiązującego już po ich zakończeniu.
W tym miejscu niejako na marginesie niniejszych rozważań sąd pragnie przychylić się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę co do tego, że regulacja prawna zwalczana przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie została wyeliminowana z systemu prawa na skutek niezgodności z Konstytucją R.P., lecz w związku z wejściem w życie rozwiązania korzystniejszego dla podatników.
Jednak z owego korzystniejszego zapisu ustawowego mogli skorzystać tylko ci spośród podatników, którzy spełnili przesłanki art. 14 ust.6 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. po dniu 30 września 2002r.
W tej sytuacji nie mają także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 121 par.1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Również nieuzasadnione są zarzuty naruszenia kolejnych wymienionych w skardze przepisów ordynacji podatkowej.
Zasadne jest natomiast stanowisko organów podatkowych co do spełnienia przez stronę skarżącą przesłanek art. 5 ust.1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywała ona w spornym miesiącu we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaż usług podlegającą podatkowi VAT tj. najem lokali użytkowych. Całokształt okoliczności ujawnionych przez organy podatkowe świadczył o tym, że czyniła to w sposób częstotliwy. W szczególności decydujące znaczenie ma w tym względzie długość okresu, w którym strona skarżąca deklarowała gotowość świadczenia tego rodzaju usług jak również wielość podmiotów, którym lokale użytkowe wynajęto. Zasadne jest w tej materii stanowisko, że w tym celu została zawarta umowa dzierżawy lokalu przy ul. A w grudniu 1997r.
W ocenie sądu nie wykraczają poza granice zasady swobodnej oceny dowodów rozliczenia dokonane przez organy podatkowe dotyczące kwoty czynszu należnego za poszczególne miesiące najmu lokalu w tym wrzesień 2000r. Organy podatkowe były uprawnione do rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę w ramach czynszu za pierwsze miesiące najmu lokalu gdyż wysokość tych nakładów znacznie przewyższała wysokość ustalonego czynszu i wykraczała poza ustalenia stron zawarte w aneksie do umowy najmu z dnia 13 września 2000r.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.