Uzasadnienie
Pismem z 20 kwietnia 2022 r. A. P. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2022 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 45.743 zł.
Z akt sprawy wynika, że decyzją z 25 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1-3, art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r.) oraz art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U., z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) ustalił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 69.374 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej W. P. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w skład schedy spadkowej wchodzą
- ½ część gospodarstwa rolnego o pow. 1,7918 ha zabudowanego budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 122 m2, położonego w K. przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości udziału w kwocie 300.000 zł (pismo z 22 lipca 2020r.),
- ½ część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w banku P Bank Polska S.A. w kwocie 14.068 zł,
- ½ część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w P1 Bank S.A w kwocie 44.717 zł.
W ocenie organu I instancji zadeklarowane w złożonym zeznaniu SD-3, skorygowanym następnie przez podatnika według sugestii organu, kwoty są zgodne z ich wartością rynkową, zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. i mogą stanowić podstawę wyliczenia podatku. Wobec tego po odliczeniu kwoty wolnej dla III grupy podatkowej, organ ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 69.374 zł, odliczając długi i ciężary w kwocie 846,56 zł.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi i instancji naruszenie art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.s.d. poprzez pominięcie istotnych ciężarów spadku, polegających na konieczności wykonywania polecenia testamentowego, opieki nad K. P. oraz kosztów opieki w czasie ostatniej choroby nad spadkodawcą a w konsekwencji błędne ustalenia podstawy opodatkowania oraz art. 180 i art. 181 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego dotyczącą wartości nieruchomości rolnej wchodzącej w skład spadku. W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, że dokonał zmiany wartości nieruchomości rolnej zgodnie z sugestią pracownika urzędu skarbowego.
Decyzją z 27 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji wskazując, iż skoro w odwołaniu podniesiono, że to na wniosek urzędnika prowadzącego postępowanie strona określiła wartość nieruchomości rolnej w stopniu znacząco przekraczającym jej cenę rynkową, to okoliczność ta stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania określonego w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Ponadto zobowiązano organ do ustalenia, czy od dnia zgonu W. P. (5 stycznia 2018r.) do dnia ustanowienia opieki nad K. P. (14 lutego 2018r) skarżący poniósł ciężary pomniejszające jego majątek w związku ze sprawowaniem opieki nad ubezwłasnowolnionym oraz jaka jest wysokość renty otrzymywanej przez K. P., a w związku z tym, czy podatnik poniósł ciężary związane z opieką nad ubezwłasnowolnionym w kwocie przewyższającej jej wysokość, a także czy podatniczka poniosła inne niż "opieka osobista" koszty związane z pomocą W. P. Ponadto zobowiązano organ I instancji do ustalenia, czy w skład masy spadkowej wchodzi samochód zmarłej.
Decyzją z 30 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew ustalił A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 45.908 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że poza dowodem w postaci przesłuchania strony nie został zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy, zaś ze złożonych zeznań wynika, że podatnik nie dysponuje dokumentacją na potwierdzenie złożonych wyjaśnień.
Odwołując się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. organ wskazał, że w skład majątku nabytego w drodze dziedziczenia wchodzą: ½ część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 196,76 m2, powierzchni gruntu 1798 m2 położonej w miejscowości K., o wartości rynkowej 182.519 zł, ½ część samochodu osobowego marki Fiat Cinquecento, rok produkcji 1997 o wartości rynkowej 150 zł, ½ środków pieniężnych w Banku P1 S.A. w kwocie 44.717 zł oraz ½ część środków pieniężnych w Banku P S.A. w kwocie 14.068 zł.
Organ wskazał ponadto, że podatnik podczas przesłuchania akcentował konieczność sprawowania opieki nad spadkodawczynią oraz ubezwłasnowolnionym K. P., która winna zostać uwzględniona przy określaniu podstawy opodatkowania. W ocenie organu koszty osobistej opieki poniesione na rzecz spadkodawczyni nie stanowią długów spadkowych, co wynika z brzmienia art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów leczenia spadkodawczyni, w toku przesłuchania powtórzył zaś okoliczności opisane w odwołaniu od decyzji, w związku z czym uznać należało uznać, że dodatkowe wyjaśnienia nie wniosły nowych okoliczności ani dowodów niezbędnych do ustalenia wysokości ewentualnych długów i ciężarów.
Zdaniem organu brak było również podstaw do uwzględnienia jako ciężarów polecenia opieki nad ubezwłasnowolnionym K. P., zawarte w testamencie polecenie musi zostać wykonane, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł., [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z [...] r. sygn. akt [...]. W przedmiotowej sprawie polecenie zostało wykonane prawomocnym orzeczeniem sądu przyznającym stronie opiekę nad ubezwłasnowolnionym, natomiast sprawowanie stałej opieki nie wyczerpuje dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów leczenia spadkodawczyni.
Uwzględniając wyjaśnienia strony organ przyjął do opodatkowania kwotę 241.454 zł, jako wartość nabytych przez stronę rzeczy i praw majątkowych. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę po pomniejszeniu o udokumentowane długi i ciężary w postaci zadłużenia z tytułu limitu odnawialnego w PKO BP w kwocie 846,56 zł. W konsekwencji, odwołując się do treści art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.s.d. organ ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 45.908 zł.
Wskazaną na wstępie decyzją z 17 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 45.743 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniesionym odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty nieuwzględnienia polecenia osobistej opieki nad K. P. oraz kosztów opieki i leczenia w ostatniej chorobie spadkodawczyni jako ciężarów spadku. W ocenie organu odwoławczego wykonywania przedmiotowego polecenia nie można uznać, w stanie faktycznym sprawy, za ciężar pomniejszający podstawę opodatkowania. Natomiast w przypadku długów i ciężarów spadkowych chodzi o realnie poniesione przez spadkobiercę z jego majątku – wydatki. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew wyrażone w piśmie z 16 grudnia 2021r., że dołączone do akt karty informacyjne i wyniki badań potwierdzają jedynie chorobę spadkodawczyni, nie zaś koszty leczenia poniesione przez spadkobiercę. Organ podkreślił, że skarżący nie załączył żadnych dowodów potwierdzających, że poniósł ze swojego majątku wydatki związane z chorobą spadkodawczyni, a ponadto z akt sprawy wynika, że spadkodawczyni posiadała emeryturę z ZUS oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Również K. P. otrzymywał środki pozwalające na pokrycie kosztów utrzymania.
Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił natomiast zaliczyć do długów i ciężarów spadku wydatki związane z opieką nad K. P., poniesione przez spadkobierców w okresie od śmierci W. P. (5.01.2018 r.) do dnia ustanowienia opieki nad ubezwłasnowolnionym, ponieważ w ocenie organu odwoławczego dopiero po przyznaniu opieki nad K. P. małżonkowie P. mogli zarządzać jego środkami finansowymi.
Z zeznań spadkobierców wynika, że od września [...]r. do lutego [...]r. K. P. przebywał w szpitalu [...] przy ul.[...] w Ł. i w tym okresie małżonkowie odwiedzali go cztery razy w miesiącu, przekazując najpotrzebniejsze rzeczy. Ponoszone koszty paliwa na trasie z K. do Ł.. B. P. określiła koszt jednej wizyty na ok 400 zł, natomiast A. P. na 100 -150 zł. Średnią ze wskazanych przez spadkobierców kosztów tj. 275 zł (550:2) organ odwoławczy uznał za realną, możliwą do poniesienia kwotę wydatków i przyjął do obliczenia wartość tego obciążenia, co dało kwotę 825 zł (6 cotygodniowych wizyt x 275 zł = 1.650 zł, podzielone na 2 spadkobierców = 825 zł). W konsekwencji podstawa opodatkowania została pomniejszona o 1671,56 (846,56 i 825), a zatem należny podatek wyniósł 45.743 zł.
W skardze do sądu administracyjnego A. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzających i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia:
art. 7 ust 1 i 2 - ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy wykonywanie polecenia spadkowego testatora sprawowania opieki nad podopiecznym nie jest ciężarem spadkowym, a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania i dalej wadliwe wyliczenie wartości podatku oraz, że obciążenie z tytułu wykonania polecenia musi wpływać na zmniejszenie wartości masy spadkowej, gdy z treści przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. taka przesłanka nie wynika, art. 7 ust 3 u.p.s.d. przez błędną wykładnię przepisu polegającą na niezasadnym przyjęciu, że koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby nad spadkodawcą, nie są ciężarem spadkowym a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania i dalej wadliwe wyliczenie wartości spadku, art. 80 kpa przez dowolną ocenę materiału dowodowego I pominięcie dowodów z dokumentów medycznych oraz przesłuchania stron postępowania na okoliczność kosztów, wydatków i opieki w ostatniej chorobie spadkodawcy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy za ciężar spadku wpływający na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków należy uznać sprawowanie, zgodnie z poleceniem testamentowym, osobistej opieki nad osobą ubezwłasnowolnioną.
Organy stanęły na stanowisku, że osobista opieka nie jest ciężarem spadku, gdyż nie pociąga za sobą realnych wydatków z majątku spadkobiercy. Zdaniem sądu I instancji teza ta dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA III FSK 3464/21, wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 189/20). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ciężarem spadku pomniejszającym podstawę opodatkowania w przypadku polecenia testamentowego jest wartość obciążenia z tego tytułu. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że polecenie spadkowe zostało wykonane. Wykonaniem tego polecenia było roztoczenie przez skarżących opieki nad wskazaną w testamencie osobą ubezwłasnowolnioną i co do spełnienia tej okoliczności strony postępowania są zgodne. Trafnie zatem organ II instancji przyjął, że jedynie wydatki poniesione przez skarżących od śmierci spadkodawczyni do chwili ustanowienia ich opiekunami ubezwłasnowolnionego stanowią ciężar spadku w rozumieniu art. 7 ust.
- Wydatki te ponieśli bowiem kosztem własnego majątku, gdyż dopiero po ustanowieniu opiekunami mieli tytuł do dysponowania i rozporządzania środkami finansowymi podopiecznego. Z powyższego względu brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że opieka osobista sprawowana przez skarżących po dacie orzeczenia sądu w przedmiocie ustanowienia opiekunami jest ciężarem spadku.
Niezasadna jest przy tym argumentacja skargi, że gdyby skarżący wynajęli odpłatnie opiekuna i finansowali koszty opieki z własnego majątku, to ten wydatek stanowiłby ciężar spadku. Jest to bowiem jedynie hipoteza nie znajdująca odzwierciedlenia w przyjętym w sprawie i niekwestionowanym stanie faktycznym. Aby hipoteza ta ziściła się wynajmujący musieliby pokrywać koszty opiekuna z własnej kieszeni, mimo że dysponowaliby środkami podopiecznego. Wymagałoby to udowodnienia w toku postępowania podatkowego, co wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy.
Ponadto zważyć należy, że powyższa hipoteza dotyczy sytuacji, w której opieka de facto nie jest sprawowana osobiście przez prawnych opiekunów, lecz osobę przez nich odpłatnie wynajętą. Z powyższych względów powoływanie jej jako zarzutu przeciwko rozstrzygnięciu zawartemu w zaskarżonej decyzji jest nieuprawnione.
Nie jest natomiast uzasadnione stanowisko organów obu instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego kosztów leczenia spadkodawczyni poniesionych przez skarżących.
Faktem jest, że skarżący przedstawili karty informacyjne leczenia szpitalnego spadkodawczyni i wyniki jej badań, lecz wbrew stanowisku organów nie poprzestali na tym. Posłużyli się bowiem własnoręcznym zestawieniem ilości i długości oraz dat przejazdów samochodowych wykonanych ze spadkodawczynią wywodząc, że odbyli je w ramach wizyt u lekarzy specjalistów oraz odwiedzin w szpitalach (k. 70 i 77 akt administracyjnych). W ocenie sądu zestawienie to zawiera treści istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo to zostało ono zignorowane w toku postępowania, zaś organy w tej materii ograniczyły się do stwierdzenia braku dowodów potwierdzających koszty leczenia poniesione z majątku skarżących (k. 145v. akt administracyjnych, s. 8 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Zważywszy na treść art. 121 i art. 122 § 1 O.p. organy nie powinny ignorować tego zestawienia, lecz doprowadzić do jego weryfikacji, by w ramach swobodnej oceny dowodów ustalić, czy takie wydatki zostały poniesione w rzeczywistości. Warto przy tym pamiętać o czysto ludzkim aspekcie sprawy i refleksji, że trudno wymagać od osoby niosącej pomoc poważnie choremu człowiekowi by z księgową precyzją, na bieżąco odnotowywał swe wydatki związane z wyjazdami do szpitali lub lekarzy.
Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało, że poprzez brak ustaleń w powyższym zakresie naruszone zostały zasady prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów.
W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany za pomocą wszelkich dostępnych i prawem przewidzianych środków dowodowych (art. 180 i następne O.p.) ustalić, czy skarżący ponieśli wydatki na leczenie spadkodawczyni, a jeżeli tak, to jaka była ich wysokość oraz rozważyć, czy miały one charakter ciężarów spadkowych.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.
Dch.