Wyrok WSA w Łodzi z 12 maja 2015 r., I SA/Łd 375/15

Uzasadnienie

I SA/Łd 375/15

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 721/12, stwierdził, że stanowisko Fundacji Pomocy Dzieciom "A", przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Fundacji za podatnika w myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono przebieg postępowania.

W dniu 22 listopada 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. został złożony przez Fundację Pomocy Dzieciom "A" wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Fundacji za podatnika w myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Fundacji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 grudnia 2012 r., w którym przeformułowano pytanie oraz przedstawiono własne stanowisko do tego pytania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundacja Pomocy Dzieciom "A" (zwana dalej: Fundacją) jest organizacją pożytku publicznego. Fundacja prowadzi wyłącznie działalność statutową, nieodpłatną, polegającą m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych. Fundacja prowadziła wcześniej działalność gospodarczą (organizacja częściowo odpłatnych turnusów), jednak zrezygnowała z tej działalności. Od 25 października 2011 r. Fundacja jest wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Fundacja była zarejestrowana wyłącznie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE), jednak dnia 13 września 2011 r. złożyła formularz VAT-R wraz z wnioskiem o wyrejestrowanie z rejestru podatników VAT-UE. W chwili obecnej Fundacja nie jest zarejestrowana ani na potrzeby VAT ani VAT-UE.

Fundacja na potrzeby swojej działalności statutowej nabywa usługi od zagranicznego podmiotu: B z siedzibą w Szwajcarii. Usługi te mają na celu pozyskiwanie dla Fundacji darczyńców poprzez organizowane kampanie mailingowe. Usługodawca zajmuje się m.in.: wyszukiwaniem potencjalnych darczyńców, wysyłaniem do nich listów od Fundacji oraz monitorowaniem dokonanych wpłat na konto Fundacji, aby ocenić efektywność przeprowadzanych kampanii mailingowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r.).

Czy Fundacja jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) i czy w konsekwencji usługi świadczone przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Szwajcarii na rzecz Fundacji podlegają opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r.), Fundacja nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT, zwanej dalej "Ustawą o VAT" lub "VATU", a zatem usługi świadczone dla niej przez SAZ Dialog AG Europę nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejscem świadczenia tych usług jest kraj siedziby usługodawcy, czyli Szwajcaria.

Podniesiono, że pojęcie podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług zdefiniowano w art. 28a Ustawy o VAT. Art. 28a pkt 1 lit. a VATU definiuje podatnika jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 VATU, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 VATU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto obejmuje ona również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Fundacja nie ma na celu dokonywania transakcji gospodarczych, nie jest ani producentem, ani handlowcem ani usługodawcą, lecz prowadzi wyłącznie działalność statutową polegającą na pomocy dzieciom. Ponadto Fundacja nie wykorzystuje swojego majątku w celach zarobkowych, gdyż wszelka działalność, jaką podejmuje ma charakter nieodpłatny, charytatywny. Zatem prowadzona przez Fundację działalność nie spełnia warunków wymienionych w art. 15 ust. 2 VATU.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przeanalizować, czy Fundacja nie wykonuje "działalności gospodarczej odpowiadającej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU". Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez sformułowanie "działalności gospodarczej odpowiadającej....". Nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU. Zatem należy się odwołać do definicji działalności gospodarczej zawartych w innych ustawach.

Powołując się na art. 3 ust. 9 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Ordynacja Podatkowa" i art. 2 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. 10.220.1447 ze zm.), zwanej dalej "Ustawą o swobodzie działalności gospodarczej" podkreślono, że wynikające z tych przepisów definicje kładą nacisk na zarobkowy charakter działalności gospodarczej. Działalnością zarobkową jest taka działalność, która służy uzyskiwaniu przychodów, nastawiona jest na zysk. Natomiast działalność prowadzona przez Fundację nie ma charakteru komercyjnego i służy wyłącznie celom charytatywnym. Ze swoich funduszy Fundacja organizuje szkolenia oraz terapie, które są nieodpłatne. Fundacja nie uzyskuje z tego tytułu żadnych przychodów. Tym samym nie można uznać działalności Fundacji za działalność zarobkową. W konsekwencji działalność Fundacji nie stanowi działalności gospodarczej ani w rozumieniu Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani Ordynacji Podatkowej.

Skoro Fundacja nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, to tym bardziej nie prowadzi "działalności gospodarczej odpowiadającej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU". W rezultacie nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a VATU.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. b VATU podatnikiem na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi jest "osoba prawna niebędąca podatnikiem na podstawie art. 28a pkt 1 lit. a VATU, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Ponieważ Fundacja nie jest zidentyfikowana dla celów VAT ani podatku od wartości dodanej, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. b VATU.

Z kolei podatnikiem na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi zgodnie z art. 28a pkt 2 VATU jest podatnik, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Jak już wspomniano wyżej, Fundacja nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 VATU, zatem nie spełnia wymogów z art. 28a pkt 2 VATU.

Reasumując Fundacja nie wypełnia żadnej z hipotez z art. 28a VATU, zatem nie jest podatnikiem w rozumieniu tego artykułu.

W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia dla usług świadczonych na rzecz Fundacji należy zastosować art. 28c VATU, określający miejsce świadczenia usług dla podmiotów niebędących podatnikami. Miejscem tym jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Zatem usługi świadczone dla Fundacji przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 2 marca 2012 r. Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o usunięcie naruszenia prawa materialnego, do którego doszło przy wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 721/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W przeciwieństwie bowiem do definicji pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w definicji tego pojęcia określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie zawarto stwierdzenia, że działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy - z wyjątkiem przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, która dla uzyskania statusu podatnika, musi być przez niego realizowana dla celów zarobkowych.

Zdaniem Sądu, działalność gospodarcza podatnika VAT może zatem, lecz nie musi być nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż w jej ramach podatnik może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe (z zastrzeżeniem powyższego wyjątku). Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania oświatowe, zdrowotne, kulturalne, charytatywne itp., przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Realizacja zadań fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy - nieodpłatny. Fundacja jest zatem podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz jej statutowe czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Sąd wskazał, iż jeżeli skarżąca Fundacja wykonuje wyłącznie usługi nieodpłatne - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, z powyższego wynikają konkluzje, że można być podatnikiem podatku VAT, ale okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza, iż danej czynności można nie wykonywać w takim charakterze (wykonanie jej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT), a wówczas czynność taka nie będzie objęta podatkiem VAT. Ponadto, aby mówić o odpłatności, musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością a uzyskaną za tę właśnie czynność zapłatą. Opodatkowanie podatkiem VAT danej czynności wymaga każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu właśnie do niej podmiot ją realizujący występował w charakterze podatnika.

Według pełnomocnika strony skarżącej usługi świadczone przez podmiot zagraniczny będą miały charakter odpłatny. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż organ nie rozważył czy z tego tytułu na stronie skarżącej będzie spoczywał obowiązek podatkowy lub jakikolwiek inny obowiązek, który uprawnia Fundację, jako osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji.

Osobą zainteresowaną w takiej sprawie jest bowiem tylko podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że dokonując zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i mógł naruszyć również art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie można zatem ocenić czy organ zobowiązany będzie do ustalania podstawy prawnej w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz Fundacji przez podmiot zagraniczny, które organ określił w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie wniosek Fundacji, w ocenie Sądu, organ zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku.

Rozpatrując sprawę ponownie organ pismem z dnia 30 listopada 2012 r. wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia wniosku.

W związku z wezwaniem Wnioskodawca przeformułował pytanie i przedstawił stanowisko do nowo zadanego pytania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. Wnioskodawca sformułował pytanie o następującej treści:

Czy Fundacja jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko do nowo zadanego pytania.

Wyjaśnił, że art. 28a pkt 1 lit. a Ustawy o VAT definiuje podatnika jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Dalej podniósł, że art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definiuje działalność gospodarczą jako "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Takie ujęcie działalności gospodarczej koresponduje z treścią art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347, poz.

- dalej "Dyrektywa" - który wskazuje, że działalność gospodarczą wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności gospodarczej.

Podniósł, że trudno uznać za powiązaną z obrotem gospodarczym, inaczej ekonomicznym, działalność Fundacji polegającej na nieodpłatnym udzielaniu pomocy niepełnosprawnym dzieciom i ich opiekunom. Działalność Fundacji ma na celu niesienie pomocy osobom potrzebującym i realizację społecznie pożądanych celów, podczas gdy działalność producencka, usługowa lub handlowa jest nastawiona na odpłatne dostarczenie konsumentom gotowych produktów bądź usług.

Wskazał, że Fundacja nie jest również usługodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Nie świadczy ona żadnych usług. Usługa jest świadczeniem wzajemnym, o którym nie może być mowy w przypadku świadczeń Fundacji, gdyż jej beneficjenci w żaden sposób nie płacą za skorzystanie z pomocy Fundacji. Niewątpliwie Fundacja wykonuje działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych, nie jest jednak usługodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Wracając do definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT – wyjaśnił, że nie zawiera ona wprost wymogu, aby działalność ta miała charakter odpłatny. Można jednakowoż założyć, iż z ekonomicznego/gospodarczego charakteru takiej działalności wynika, iż musi być ona prowadzona w celu uzyskania wynagrodzenia, gdyż działalność prowadzona nieodpłatnie nie mieści się w zakresie systemu VAT.

Wnioskodawca jest zdania, iż dopóki zajmuje się wyłącznie działalnością statutową nieodpłatną, nie może być uznana za "podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT".

Art. 28a Ustawy o VAT stanowi jednak, iż podatnikiem jest również podmiot wykonujący "działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT". Należy zatem przeanalizować, czy Fundacja takim podmiotem nie jest. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez sformułowanie "działalności gospodarczej odpowiadającej...". Ustawa o VAT zawiera definicję legalną działalności gospodarczej, w przypadku posłużenia się tą definicją jednakże, pojęcie "działalności gospodarczej odpowiadającej działalności gospodarczej" straciłoby sens, to byłoby tautologią, a jego wprowadzenie do ustawy o VAT pozbawione byłoby sensu, gdyż niczym nie różniłoby się ono od pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Zatem w celu interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej", która ma odpowiadać działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji zawartych w innych ustawach.

Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż pod tym pojęciem rozumie się "każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców".

Natomiast zgodnie z art. 2 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. 2010 nr 220, póz. 1447 ze zm.) - zwaną dalej "Ustawą o swobodzie działalności gospodarczej" - działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Według Wnioskodawcy warto zaznaczyć, iż Sąd Najwyższy ("SN") uznał, iż ta definicja powinna być traktowana jako powszechnie obowiązujące rozumienie tego pojęcia w polskim systemie prawnym, wiążące zarówno dla ustawodawcy, jak i organów wykonawczych oraz sądowniczych (Postanowienie SN z dnia 2 lutego 2009 r., Sygn. V KK 330/08).

Wskazano, że w obu zacytowanych wyżej definicjach ustawodawca kładzie nacisk na zarobkowy charakter działalności gospodarczej. Działalnością zarobkową jest taka działalność, która służy uzyskiwaniu przychodów, nastawiona jest na osiągnięcie zysku. Natomiast działalność prowadzona przez Fundację nie ma charakteru komercyjnego i służy wyłącznie celom charytatywnym. Ze swoich funduszy Fundacja organizuje szkolenia oraz terapie, które są nieodpłatne - zatem Fundacja nie uzyskuje z tego tytułu żadnych przychodów. Tym samym nie można uznać działalności Fundacji za działalność zarobkową. W rezultacie działalność Fundacji nie stanowi działalności gospodarczej ani w rozumieniu Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani Ordynacji Podatkowej.

Jeśli zatem działalność Fundacji nie stanowi działalności gospodarczej (co wykazano powyżej), to tym bardziej nie można uznać, iż Fundacja "prowadzi działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT". Nie może więc być uznana za podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT.

W opinii wnioskodawcy należy zbadać, czy Fundacja nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. b) Ustawy o VAT. Stanowi on, iż podatnikiem na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi jest "osoba prawna niebędącą podatnikiem na podstawie art. 28a pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej". W przedstawionym stanie faktycznym warunek zawarty w drugiej części zdania nie jest spełniony, gdyż Fundacja nie jest zidentyfikowana dla celów VAT w Polsce ani podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. b) Ustawy o VAT.

Wreszcie zgodnie z treścią art. 28a pkt 2 Ustawy o VAT za podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi uznaje się podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Jak już wspomniano wyżej, Fundacja nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, zatem nie wypełnia hipotezy art. 28a pkt 2 Ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Fundacja nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podkreślono, iż przepis art. 28a ustawy wprowadza odrębną definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Istotą tego przepisu jest odróżnienie podmiotów znajdujących się w sferze aktywności gospodarczej od konsumentów.

Mając na uwadze wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 721/12 wskazano, iż - zgodnie z twierdzeniem Sądu - działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Ponadto wskazano, iż realizacja zadań Fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy - nieodpłatny. Przy czym zauważono, iż jej statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzono, iż Fundacja, będąc organizacją pożytku publicznego, wykonując czynności polegające m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych, świadczy usługi w sferze zadań publicznych, a tym samym - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - jest usługodawcą i mieści się wśród podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto jak wynika z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, co oznacza, że brak charakteru zarobkowego czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie może stanowić przesłanki wyłączającej Zainteresowanego z definicji podatnika określonej w tym przepisie.

Zdaniem organu wydającego interpretację okoliczność, że świadczone usługi przez Wnioskodawcę są nieodpłatne ma znaczenie dla oceny, czy podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czy nie. Zaś ta kwestia nie jest istotna dla oceny, czy Wnioskodawca należy do podmiotów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, w ocenie organu, Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca wykonując działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i świadcząc wyłącznie czynności nieodpłatne, a zatem niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wpisuje się w hipotezę art. 28a pkt 2 ustawy i w świetle tego przepisu jest podatnikiem w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Podkreślono, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych

W skardze do Sądu pierwszej instancji fundacja wniosła o uznanie, że powyższa interpretacja indywidualna narusza art. 120 O.p. oraz art. 28a i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego organ uznał, iż fundacja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 559/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ podatkowy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację indywidualną uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile bowiem uznano, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania w dniu 15 lutego 2012r. interpretacji indywidualnej w wyniku wniesienia skargi do sądu przez fundację doszło do uruchomienia sądowej kontroli i do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 721/12, wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 8 października 2012r. możliwość taką z pewnością posiadał.

Z akt sprawy nie wynika – zdaniem Sądu pierwszej instancji - natomiast, aby w okresie od dnia 8 października 2012r. do dnia 7 stycznia 2013r., poza skierowaniem do skarżącej fundacji opisanego wyżej wezwania organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały jakieś inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w tym terminie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z akt sprawy nie wynikało również, aby okoliczności takie miały miejsce w okresie poprzedzającym wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w dniu [...] r. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 7 stycznia 2013r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Poza tym nawet samo wezwanie z dnia 30 listopada 2011r. było już w tej sytuacji spóźnione. Fundacja z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała więc "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie.

W skardze kasacyjnej, którą sformułował organ podatkowy na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p. w zw. z art. 286 § 2 ppsa polegające na uchyleniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. i bezpodstawnym przyjęciu, iż organ podatkowy wydał ją po upływie ustawowego terminu o jakim mowa w art. 14o O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że fundacja uzyskała tzw. "milczącą interpretację", podczas, gdy interpretacja ta została wydana z zachowaniem ustawowego terminu;
art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 286 § 2, art. 14d, art. 14o § 1, art. 12 § 3 O.p. polegające na niespełnieniu przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów przewidzianych w przepisie art. 141 § 4 ppsa, w którym Sąd pierwszej instancji nie podał wyczerpująco przyczyn uznania, iż interpretacja wydana została po przewidzianym w przepisie art. 14d O.p. terminie, a w szczególności nie wskazał daty jaka w przekonaniu sądu była ostateczna do wydania interpretacji.

W związku z powyższym wniesiono: na podstawie art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 118/14) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 września 2013 r. i przekazał sprawę do Sądu I instancji celem ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął treść art. 286 § 2 ppsa, zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Tym samym błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że termin do wydania interpretacji indywidualnej po uprawomocnieniu się wyroku sądu pierwszej instancji biegnie od momentu otrzymania przez organ podatkowy wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez podatnika.

Podkreślono, że nie można tym samym uznać, że w sprawie zaistniała sytuacja wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie na skutek niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. stosownie do treści art. 14o O.p.

Mając na względzie powyższe za uzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 286 § 2 ppsa, art. 146 § 1 w zw. z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja indywidualna została wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 14d O.p. i zaistniała sytuacja tzw. milczącej interpretacji. Zaaprobowano również stanowisko wskazujące na naruszenie ww. przepisów w zakresie dotyczącym mankamentów uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, tj. w związku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Fundacji za podatnika w myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą - sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

"Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania.

Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577).

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (vide – jak w poprzednim zdaniu).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., I FSK 118/14, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

W konsekwencji wytycznych NSA, uznać należy, że termin do wydania interpretacji indywidualnej po uprawomocnieniu się wyroku sądu pierwszej instancji biegnie nie od momentu otrzymania przez organ podatkowy wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez podatnika, lecz od dnia doręczenia akt organowi.

W przedmiotowej sprawie, jak stwierdził NSA, odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 721/12 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy został doręczony organowi podatkowemu w dniu 8 października 2012r. Z tym też dniem ponownie rozpoczął swój bieg termin do załatwienia sprawy przez ten organ określony w przepisach prawa, a mianowicie termin przewidziany w treści 14d O.p. Przepis ten wskazuje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 14d, nie obejmuje terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, a także okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy wnioskodawcy albo z przyczyn niezależnych od organu. Należy także podkreślić, że do ww. okresu nie wlicza się okresu oczekiwania na sprecyzowanie wniosku.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 listopada 2012r. organ podatkowy wystąpił do podatnika o sprecyzowanie wniosku, które to sprecyzowanie wpłynęło w dniu 10 grudnia 2012r.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że nawet pomijając ww. okoliczność interpretacja indywidualna została wydana w ustawowym terminie, a mianowicie w dniu [...] r. Nie można tym samym uznać, że w sprawie zaistniała sytuacja wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie na skutek niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. stosownie do treści art. 14o O.p.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego aktu przypomnieć należy, że w dniu 7 sierpnia 2012 r., w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 721/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. wydaną na wniosek Fundacji przy tym samym niezmienionym stanie faktycznym i przy poprzedniej wersji (przed przeformułowaniem) pytania. Wyrok ten jest prawomocny.

W tej sytuacji, szczególnie że stan faktyczny przedstawiony we wniosku pozostał niezmieniony, istotne znaczenie dla oceny legalności aktualnie zaskarżonej interpretacji ma treść art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W prawomocnym wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 721/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że działalność gospodarcza podatnika VAT może, lecz nie musi być nakierowana na osiągnięcie zysku, gdyż w jej ramach podatnik może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe (z zastrzeżeniem powyższego wyjątku). Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania oświatowe, zdrowotne, kulturalne, charytatywne itp., przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Realizacja zadań Fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy - nieodpłatny. Fundacja jest zatem podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz jej statutowe czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Sąd wskazał w ww. wyroku wskazał również, iż jeżeli skarżąca Fundacja wykonuje wyłącznie usługi nieodpłatne - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, można być podatnikiem podatku VAT, ale okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza, iż danej czynności można nie wykonywać w takim charakterze (wykonanie jej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT), a wówczas czynność taka nie będzie objęta podatkiem VAT. Ponadto, aby mówić o odpłatności, musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością a uzyskaną za tę właśnie czynność zapłatą. Opodatkowanie podatkiem VAT danej czynności wymaga każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu właśnie do niej podmiot ją realizujący występował w charakterze podatnika.

Sąd podkreślił, iż organ w poprzednio wydanej interpretacji nie rozważył, czy z tytułu usług świadczonych na rzecz Fundacji przez podmiot zagraniczny na stronie skarżącej będzie spoczywał obowiązek podatkowy lub jakikolwiek inny obowiązek, który uprawnia Fundację, jako osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji.

Dalej Sąd podkreślił, że osobą zainteresowaną w sprawie jest tylko podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania i przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że zgodnie z zaleceniami Sądu, zawartymi w prawomocnym wyroku wydanym w dniu 7 sierpnia 2012 r. I SA/Łd 721/12, organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca w odpowiedzi przeformułował pytanie skracając je do pierwszej części jego pierwotnej wersji, a mianowicie – zapytał, czy Fundacja jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy VAT i przedstawił swoje stanowisko do nowo zadanego pytania. Niezmieniony pozostał natomiast stan faktyczny.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wiążące pozostają wywody i zalecenia tutejszego Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (I SA/Łd 721/12), a organ do tych zaleceń w pełni nie zastosował się.

Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zdaniem Sądu, powołany art. 14b § 1 O.p. wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Dlatego też nie każdy może o taką interpretację wystąpić. W orzecznictwie przyjmuje się, że uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację jest podmiot, który jest zainteresowany, a więc wywodzi z podanego stanu faktycznego określone skutki podatkowoprawne, tj. możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialność podatkową w świetle określonych przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2013 r., I SA/Gl 1195/12, LEX nr 1354187; wyrok WSA w Poznaniu z 27 lutego 2013 r., I SA/Po 860/12, LEX nr 1311100).

Wniosek może zatem złożyć tylko osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) pociągający za sobą określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a zainteresowanym powinien istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie. Wyłącznie więc zainteresowany ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (14b § 4 O.p.). Oświadczenie, o którym mowa, może zatem skutecznie złożyć wyłącznie osoba (podmiot), wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją.

Podkreślenia wymaga również to, że sprawa dotycząca uprawnienia do złożenia wniosku o interpretację jest też istotna ze względu na określone przez ustawodawcę skutki udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Stosownie bowiem do treści art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Zyskuje więc swego rodzaju gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że osobą zainteresowaną w sprawie jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. Co za tym idzie, nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi (por. wyroki: NSA z 14 października 2010 r., II FSK 293/09; WSA we Wrocławiu z 6 września 2011 r., I SA/Wr 583/11; WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09 – baza orzeczeń CBOSA). Takie też stanowisko zajął Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 721/12.

Reasumując, jeżeli zatem wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego we wniosku o interpretację stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (interesem prawnym na gruncie przepisów podatkowych), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił – w rozumieniu prawa – zainteresowany, tzn. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. Istotny wpływ na taką ocenę ma również treść pytania postawionego we wniosku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że złożony przez stronę skarżącą wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia podstawowego kryterium, tj. zapytania w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie organu do przeformułowania pierwotnej wersji pytania tak, by odnosiło się ono wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, Wnioskodawca przeformułował pytanie skracając je o połowę, pozostawiając jego pierwszą część z pierwotnej wersji, które w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej Fundacji, a organ podobnie jak poprzednio (przy pierwotnej wersji pytania) nie rozważył, czy wobec przeformułowania pytania na stronie skarżącej będzie spoczywał obowiązek podatkowy lub jakikolwiek inny obowiązek uprawniający Fundację jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji.

W ocenie Sądu, przeformułowanie pytania w sposób, w jaki uczynił to Wnioskodawca, nie daje organowi możliwości udzielenia precyzyjnej odpowiedzi na ww. pytanie w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie wskazuje, jak interpretacja art. 28a ustawy o VAT wpłynie na jej prawidłowe rozliczenie w ramach podatku VAT, jak interpretacja ukształtuje jej prawa i obowiązki na gruncie wskazanego podatku, jak interpretacja wpłynie na sferę opodatkowania Fundacji.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, po przeformułowaniu pytania przez Wnioskodawcę, obowiązkiem organu było rozważenie, czy wniosek został wniesiony przez osobę, która może być uznana za zainteresowanego w swojej indywidualnej sprawie, a w konsekwencji czy ma tu zastosowanie przepis art. 165a § 1 O.p.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdza, że organ nie rozważył, czy strona skarżąca jest podmiotem zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej. Organ interpretacyjny podjął wprawdzie czynności, które zmierzały do wyjaśnienia statusu strony skarżącej jako zainteresowanego, ale w konsekwencji nie wyjaśnił, czy wobec treści pytania sformułowanego w uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, skarżąca Fundacja posiada status zainteresowanego. W szczególności, organ mógł ponownie skorzystać w tym zakresie z uprawnień przewidzianych w art. 169 § 1 O.p., czego nie uczynił po przeformułowaniu pytania i w rezultacie, wobec braku wyjaśnień co do legitymacji procesowej ubiegania się o interpretację indywidualną w przedstawionej sprawie i nie wykazania w jaki sposób wykładnia przepisu art. 28a ustawy VAT może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie ww. regulacji i wpływać na prawidłowe rozliczenie Fundacji w ramach podatku od towarów i usług, nie ocenił podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku poprzez wydanie interpretacji.

Konkludując, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 165a § 1, 169 § 1 O.p. w z zw. z art. 14h O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien wyjaśnić legitymację procesową Wnioskodawcy, z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

P.C.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 375/15

Metryka

Sentencja

W skrócie

Uzasadnienie