Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. określił Spółce A zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1998r. w wysokości 52.266zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.395zł.
Określona w/w decyzją zaległość podatkowa stanowiła następstwo nieprawidłowego - przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur, które podatnik otrzymał w czerwcu 1998r. oraz zaniżenia podatku należnego z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz nieprawidłowego zastosowania preferencyjnej 7% stawki podatku dla sprzedaży konstrukcji stalowych mostowych. W zakresie zakwestionowanego odliczenia podatku naliczonego, którego wartość stanowiła zasadniczą część kwoty spornej, w ocenie organu naruszono art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] uchyliła powyższą decyzję w całości i określiła kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 269.587zł i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości l.378zł.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie nieprawidłowości dotyczących przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z niektórych faktur przyjętych do rozliczenia podatku za maj 1998r. oraz podatku należnego. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wiązało się nieprawidłowym obliczeniem skorygowanego decyzją podatku naliczonego i należnego oraz w konsekwencji dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpatrzeniu skargi wyrokiem z dnia 17 maja 2002r. sygn. akt I SA/Łd 301/02 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została wydana z naruszeniem art. 19 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towar i usług oraz o podatku akcyzowym polegającym na nieprawidłowej interpretacji przywołanych przepisów.
Sąd odwołał się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998r. FPS 9/97 opubl. ONSA z 1998r. z. 4, poz. 110, zgodnie z którą wydając decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określającą zobowiązanie podatkowe organ obowiązany jest uwzględnić podatek naliczony podlegający rozliczeniu w miesiącu objętym decyzją a odliczony w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji strony skarżącej w kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku - 7% przy sprzedaży konstrukcji stalowych.
Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozstrzygnięcia temu organowi.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie ujawnione zostały nowe okoliczności dotyczące zakupów jakich podatnik dokonał w Spółce akcyjnej B ZPChr – pisma Prokuratury Okręgowej w Ś. Po przeprowadzeniu zaleconego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy w R. wydał w dniu [...] decyzję, w której określił za maj 1998r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym - czyli w istocie zobowiązanie - w wysokości 250.925zł.
Dokonując korekty rozliczenia podatku naliczonego organ kierując się oceną prawną wyrażoną we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnił z urzędu podatek naliczony wynikający z faktur którego podatnik nie ujął w deklaracji za maj 1998r. Łącznie uwzględniono podatek naliczony wynikający z szeregu faktur w wysokości 26.583,39zł. Weryfikując rozliczenie za miesiąc maj 1998r. Urząd Skarbowy nie uwzględnił zadeklarowanej korekty podatku naliczonego in minus w wysokości 7.966zł wynikającej z faktury korygującej z dnia [...] nr [...] wystawionej przez Z.P.Chr. B S.A. z siedzibą w S. (w fakturze kwota podatku wynosi 7.955,33zł). Powyższa faktura korygująca dotyczy faktury z dnia [...] nr VAT [...]. Odliczenie podatku naliczonego z tej faktury dokonane w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 1998r. zostało zakwestionowane przez organ z jako niezgodne z przepisem § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), wobec braku zapłaty należności wynikającej z faktury za pośrednictwem banku. Ustalono także, że skarżąca spółka nie zwróciła wystawcy faktury towarów nią objętych.
Oprócz powyższych nieprawidłowości, które skutkowały w istocie podwyższeniem podatku naliczonego względem podatku zadeklarowanego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego.
Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. w Ś., oznaczonych nr-ami [...],[...],[...],[...]. W opinii organu wymienione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego bowiem nie dokumentuj ą rzeczywistych transakcji.
Na podstawie informacji z Prokuratury Okręgowej w Ś. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w W. organ podatkowy uznał, że faktycznym dostawcą wyrobów hutniczych był Z.P.Chr. B S.A. ze S. Odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. w Ś. nastąpiło więc z naruszeniem art. 19 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).
W zakresie podatku należnego Urząd Skarbowy podtrzymał swoje stanowisko dotyczące nieprawidłowości przy opodatkowaniu towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz błędnie zastosowanej preferencyjnej stawki podatku dla sprzedaży konstrukcji mostowych, korygując jednak sposób wyliczenia należnego podatku, zgodnie ze wskazaniami Izby Skarbowej zawartymi w decyzji z dnia [...].
Od powyższej decyzji Spółka, działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł., w którym zażądała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucając iż została wydana z naruszeniem prawa polegającym na:
- nie uwzględnieniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. w Ś.,
- uznaniu, że podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 274,06zł z powodu nieprawidłowego opodatkowania stawką 7% sprzedaży konstrukcji stalowych mostowych dla PPHU D Sp. z o.o. Uzasadniając pierwszy z zarzutów autor odwołania podniósł, że organ nie uwzględnił przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności: art. 535, 338, 348, 350 i 351 i w związku z tym nie wziął pod uwagę, że wydanie rzeczy może nastąpić w inny sposób niż poprzez jego fizyczne przemieszczenie. Zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego za równoznaczne z wydaniem rzeczy uznaje się wydanie dokumentów jak i wydanie środków, które umożliwiają fizyczne władztwo nad rzeczą.
Wystawiane przez Z.P.Chr. B S.A. ze S. faktury korygujące powodowały w ocenie autora odwołania, iż podmiot ten odzyskiwał własność rzeczy i mógł to prawo przenieść na C Sp. z o.o. w Ś. W wyniku tej czynności Spółka A stała się dzierżycielem rzeczy na podstawie art. 338 Kodeksu cywilnego.
Równocześnie po nabyciu towarów przez C Sp. z o.o. w Ś., spółka ta mogła przenieść ich własność na Spółkę A, zgodnie z art. 351 Kodeksu cywilnego.
W zakresie drugiego z podniesionych zarzutów skarżący podniósł, iż podstawą zastosowanej przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku - 7 % jest poz. 82 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, która brzmi; "Usługi (roboty) związane z budową dróg i obiektów mostowych".
Zgodnie z umową zawartą pomiędzy skarżącą Spółką a PPHU D Spółka A zobowiązała się do wykonania robót będących współdziałaniem w procesie budowy węzła komunikacyjnego na Stacji K. Główny Osobowy (str.3 odwołania).
Odwołujący się przywołał, również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z sygn. akt I SA/Kr 735/96, w którym zaprezentowano pogląd, iż wyrażenie "roboty" nie daje się zinterpretować w sposób jednoznaczny i nie jest w związku z tym możliwe ustalenie: jaki jest zakres usług opodatkowanych stawką preferencyjną. Wątpliwości spowodowane brzmieniem tego przepisu należy interpretować na korzyść podatnika.
Izba Skarbowa w Ł., w toku postępowania odwoławczego stwierdziła, że kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji została określona w wysokości niższej niż wynika to z ze zgromadzonych materiałów dowodowych sprawy i postanowieniem z dnia [...] zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie Izby Skarbowej weryfikując rozliczenie podatkowe za maj 1998r. organ pierwszej instancji winien pominąć ujawniony w deklaracji podatek naliczonego im minus, w wysokości 7.955zł wynikający z faktury korygującej z [...] nr [...] wystawionej przez Z.P.Chr. B S.A. ze S. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał ponownie decyzję dotyczącą rozliczenia podatku za maj 1998r., określając wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 258.902zł.
Pełnomocnik Spółki A zaskarżył tą decyzję wnosząc odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym ponowiono zarzuty i żądania z pierwszego odwołania.
Po łącznym rozpatrzeniu dwóch odwołań decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w wyniku wymiaru uzupełniającego. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał oceny nieprawidłowości jakie stwierdzono w rozliczeniach pomiędzy spółkami A, Z.P.Chr. B S.A. ze S. i C Sp. z o. o. w Ś., uznając że faktycznym sprzedawcą wyroboów hutniczych nie była ostatnia z wymienionych spółek tylko Spółka Z.P.Chr. B ze S. W ocenie organu istota działań wymienionych podmiotów sprowadzała się do zmiany wystawcy faktur z jednostki mającej status zakładu pracy chronionej na podmiot nie będący takim zakładem co dla kontrahenta -w rozpatrywanej sprawie Spółki A - wiązało się z brakiem obowiązku uregulowania należności wynikającej z faktur zakupu przed odliczeniem podatku naliczonego.
Organ odwoławczy uznał, jako prawidłowe zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. w Ś. Odnosząc się do drugiego z zarzutów obu odwołań tj. opodatkowania transakcji pomiędzy A a D stawką 22%, organ uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika wyraźnie, że sporna faktura dotyczyła sprzedaży konstrukcji stalowej nie zaś wykonania usługi. Izba Skarbowa wskazała w tym zakresie na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2002r. sygn. akt I SA/Łd 301/02, dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług spółki A za maj 1998r.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, w której zażądał jej uchylenia zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 19 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuwzględnienie podatku naliczonego w łącznej wysokości 35.094,62zł, wynikającego z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. w Ś.,
- art. 18 ust. 2 w/w ustawy i póz. 82 załącznika nr 3 do tej ustawy przez uznanie że podatnik zaniżył podatek należny w wyniku zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7% do sprzedaży konstrukcji stalowych mostowych dla PPHU D Sp. z o.o.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Brak jest dostatecznych, uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wniesionej skargi.
Odnośnie drugiego z przedstawionych w skardze zrzutów, który dotyczył sporu w przedmiocie (zastosowanej) stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży konstrukcji stalowych mostowych dla PPHU D stwierdzić należy, że zagadnienie to zostało (już) rozstrzygnięte uprzednio wydanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 17.V.2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 301/02). W wyroku tym, podzielając stanowisko organów podatkowych w powyższym przedmiocie, Sąd poczynił i przedstawił rozważania i oceny prawne w zakresie ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz zastosowanych w relacji do niego w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa.
Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11.V.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Ze sprawy, ani też z wniesionej w niej obecnie skargi, nie wynika taka zmiana podatkowego stanu faktycznego, która uchylać by mogła przywołane związanie prawne organów podatkowych i Sądu; zmianą tą nie jest w szczególności sposób argumentacji skarżącego w przedmiocie, który był już uprzednim wyrokiem rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W powyższej części skarga jest, więc, niezasadna.
Odnośnie odliczeń podatku naliczonego związanych z fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. w Ś., zważyć należało, co następuje:
Współpodstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Przywołana regulacja prawa stanowi, że w przypadku, gdy wystawionofakturę, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uzasadnienie i racjonalizacja prawna przytoczonego przepisu sprowadza się do tego, że przedmiotem i obszarem unormowania podatku od towarów i usług jest (rzeczywisty) obrót, to jest sprzedaż i czynności w ramach ustawy podatkowej zrównane ze sprzedażą, które są dla celów podatkowych dokumentowane stosownymi fakturami nie zaś fakt wystawienia faktury i "obrót" fakturami, które rzeczywistej, mającej znaczenie podatkowe, czynności nie odzwierciedlają.
W spornym niniejszym zakresie skarżący powołuje się na faktury i "obrót" fakturami w relacji do C Sp. z o.o. wywodząc, w istocie, że faktury te są dowodem określonego obrotu gospodarczego, który skutkować winien prawem do odliczenia podatku naliczonego.
Zważyć jednak należy, że dokument faktury, jego wystawienie i przekazanie, nie są czynnościami opodatkowanymi oraz, że faktura nie jest jedynym i niepodważalnym dowodem na przeprowadzenie czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania. Organy podatkowe zebrały w powyższym przedmiocie bardzo obszerny materiał dowodowy. Składają się nań ustalenia, dane, informacje pozyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (pisma i wynik kontroli), z Prokuratury Okręgowej w Ś., z działań własnych organów w sprawie. Potwierdzeniem ich są także ustalenia, rozważania i oceny prawne dnośnie C Sp. z o.o. wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego – w dniu 14.XI.2002 r. w sprawie I SA/Wr 958/2000 – w analogicznym – w relacji do rozpatrywanego w sprawie niniejszej – podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły, że faktycznym dostawcą (stroną czynności opodatkowanej) był Zakład Pracy Chronionej B S.A. ze S. a nie wystawiająca na te czynności (sporne) faktury firma C. W stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe nieadekwatny jest zarzut strony naruszenia art. 353, 338, 348, 350, 351 kodeksu cywilnego; jeżeli z okoliczności faktycznych (dostatecznie) wynika, że pomiędzy C a stroną skarżącą nie miała miejsca sprzedaż (obrót stanowiący przedmiot opodatkowania) to nie można zasadnie twierdzić o przenoszeniu pomiędzy tymi podmiotami własności – władztwa nad rzeczą, poprzez wydawanie (określonych) dokumentów (które rzeczywistego obrotu nie odzwierciedlały). Powyższe stanowisko w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego zostało wnikliwie, dokładnie i wszechstronnie rozważone i przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz (dodatkowo) wyjaśnione w odpowiedzi na skargę z uwzględnieniem i przeanalizowaniem całości oraz istotnych, ukonkretnionych relacji pomiędzy ZPChr B S.A., C, odbiorcami i pośrednikami w działalności gospodarczej realizowanej przez B S.A.
Na szczególne podkreślenie zasługują w tym kontekście ustalenia organów podatkowych, że – w oparciu o otrzymane od B S.A. ZPChr faktury obejmujące wyroby hutnicze i materiały wsadowe spółka C wystawiała dla odbiorców wskazanych przez B S.A. ZPChr swoje faktury VAT; - przesłuchani w charakterze świadków pośrednicy handlowi działający w imieniu B S.A. ZPChr wskazali, iż to oni zajmowali się wykonywaniem wszystkich czynności związanych ze sprzedażą towaru fakturowanego przez C, od momentu złożenia przez odbiorcę zamówienia, poprzez wydanie towaru i jego transport, aż do podpisania wielostronnych porozumień kompensacyjnych zobowiązań i należności będących formą płatności, pomimo tego, iż między tymi pośrednikami a spółką C nie istniały umowy dotyczące (jakiejkolwiek) współpracy;
- w sytuacji, gdy odbiorca wyrażał wolę rozliczenia płatności za towar w formie wielostronnej kompensaty zobowiązań i należności, pośrednicy wskazywali C sp. z o.o. jako podmiot, dla którego należało wystawić fakturę VAT ZPChr,
- każdorazowo towar wysyłany był kupującemu – odbiorcy z magazynów B S.A. ZPChr,
- w przypadku, gdy po otrzymaniu od B S.A. ZPChr faktury VAT odbiorca nie był w stanie uregulować płatności na rzecz rzeczonego ZPChr w formie przelewu bankowego, pośrednicy handlowi dokonywali "korekty sprzedaży do zera", i wystawiali w imieniu B S.A. ZPChr faktury na C, która następnie wystawiała "własną" fakturę dla pierwotnego kupującego – odbiorcy,
- sposobem regulowania zobowiązań przez podmioty, którym C wystawiała faktury VAT, były wielostronne porozumienia kompensacyjne zobowiązań i należności z udziałem tych podmiotów, spółki C oraz hut, których dłużnikiem był B S.A. ZPChr będący jednocześnie wierzycielem spółki z o.o. C;
- wprowadzenie dwustronnymi umowami zawartymi przez huty i jej dłużnika B S.A. ZPChr poręczeń C sp. z o.o. umożliwiało pominięcie B S.A. ZPChr w wielostronnych porozumieniach i przerzucenie na sp. z o.o. C obowiązku regulowania zobowiązań ZPChr wobec hut; w ewidencjach księgowych hut w zakresie rozliczeń z odbiorcami, na koncie prowadzonym dla B S.A. ZPChr po stronie "Ma" księgowane były faktury VAT wystawione dla ZPChr a po stronie "Wn" płatności wynikające z tych faktur regulowane przez C sp. z o.o.
Skoro więc z materiału dowodowego przedstawionego przez organy podatkowe zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że (w spornym zakresie) faktyczną stroną czynności opodatkowanych nie była firma C, to sporne w sprawie co do prawa odliczenia opisanego w nich podatku naliczonego faktury nie stwierdzają, nie odzwierciedlają czynności pomiędzy C a strona skarżącą.
Powyższa ocena organów podatkowych dokonana została z uwzględnieniem istotnych okoliczności sprawy, które wynikają z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i, zdaniem Sądu, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy zastosowanie w rozważanym postępowaniu administracyjnym unormowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.XII.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było uzasadnione.
Z tych powodów, na podstawie art. 151 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był do orzeczenia o oddaleniu skargi.
jz/