Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 382/23

Uzasadnienie

Wyrokiem z 15 lutego 2023 r., II FSK 1881/20, Naczelny Sąd Administracyjny, dalej: "NSA", uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dalej: "WSA", z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 218/20, w sprawie ze skargi S. K., dalej: "Podatnika" albo "Strony", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS", z 23 marca 2020 r. o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania

Uchylonym przez NSA wyrokiem WSA uchylił postanowienie DIAS z 23 marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, dalej: "NUS", z 23 grudnia 2019 r., w sprawie zaliczenia Podatnikowi nadpłaty z 25 września 2018 r. w kwocie 28.944,- zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że 29 września 2016 r. NUS w Łęczycy wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 400.664,- zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego roku w łącznej kwocie 23.755,- zł. Jednak w wyniku odwołania, decyzją z 29 grudnia 2016 r. DIAS w Łodzi uchylił w całości wspomnianą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie decyzją z 12 kwietnia 2018 r. NUS w Łęczycy ponownie określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 400.664,- zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 30.518,- zł.

Po rozpoznaniu odwołania Podatnika, decyzją z 26 marca 2019 r. DIAS w Łodzi – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 28.944,– i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;

1. – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie 1.574,– zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres w kwocie 1.064,– zł;
2. – w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526,- zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik wniósł skargę do sądu. Wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, WSA w Łodzi uchylił decyzję DIAS w Łodzi z 26 marca 2019 r. Wyrok ten nie jest prawomocny.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wydanym w niniejszym postępowaniu postanowieniu z 23 grudnia 2019 r. NUS w Łęczycy poinformował Stronę o zaliczeniu z urzędu kwoty 28.944,- zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającej z decyzji NUS w Łęczycy z 12 kwietnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS w Łodzi z 26 marca 2019 r., to jest na należność główną w kwocie 20.477,73 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 7.402,27 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2013 r. w wysokości 1.064,- zł.

Po rozpoznaniu zażalenia Strony, decyzją z 23 marca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z 23 grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 września 2018 r., a zaliczenie nadpłaty, a także zwrot podatku następuje z mocy samego prawa. Zdaniem organu, kwota zaległości została ostatecznie potwierdzona w decyzji DIAS z 26 marca 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję NUS z 12 kwietnia 2018 r., między innymi w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę za grudzień 2013 r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wprawdzie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, WSA w Łodzi uchylił decyzję DIAS z 26 marca 2019 r., jednak w chwili wydawania rozstrzygnięcia, wyrok ten nie był prawomocny.

Skoro zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. była wymagalna i nie uległa przedawnieniu, to organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76 § 2 i art. 76b § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu Podatnika dotyczącego przedwczesności wydania postanowienia informującego o zaliczeniu zwrotu podatku, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż takie postanowienie odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości odsetek DIAS podkreślił, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest, m.in. brak wyłączenia okresów związanych z długim prowadzeniem postępowania przez organy obu instancji. W tym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego wskazującym, że samo przekroczenie terminu trzymiesięcznego, oznaczało automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Czas oczekiwania na rezultaty podjętej czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, czy zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów podatkowych.

Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to również wypełnianie przez organ podatkowy obowiązków procesowych związanych między innymi z realizacją zasady prawdy materialnej, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu podatkowego. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia wprost Stronie, zamiast pełnomocnikowi, organ odwoławczy wskazał, że nie wiązało się to z negatywnymi konsekwencjami dla strony.

Na powyższe postanowienie DIAS Podatnik wniósł skargę do WSA w Łodzi, zarzucając naruszenie:

(1) art. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b w zw. z art. 5, w zw. z art. 239e, w zw. z art. 51 § 1, w zw. z art. 21 § 3 O.p., przez zaliczenie nadpłaty z 25 września 2018 r. na poczet zobowiązania podatkowego określonego w decyzji DIAS z 26 marca 2019 r., uchylonej wyrokiem WSA w Łodzi z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, to jest dokonanie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, kiedy brak jest w obrocie prawnym ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego, na którego poczet organ mógłby dokonywać takiego zaliczenia. Zdaniem skarżącego, jeżeli w ocenie organu "wyrok ten nie jest na dzień wydawania (...) rozstrzygnięcia prawomocny", organ winien poczekać na upływ 30-dniowego terminu na zaskarżenie wyroku i – w przypadku niezłożenia skargi kasacyjnej – uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie, jako przedwczesne, naruszało art. 121 § 1 i art. 124 O.p.;

(2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 191 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę;

(3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, 3 O.p., poprzez wskazanie, że wszystkie zbiorczo ujęte czynności organów uzasadniały uznanie, że przedłużenie czasu trwania postępowań, o których mowa w art. 54 § 1 O.p., nastąpiło bez zwłoki organu podatkowego, podczas gdy organ zobowiązany był dokonać rozróżnienia i przyporządkowania czynności w stosunku do każdego etapu. Dodatkowo, jeśli wskutek przewlekłości organ doprowadził do przedłużenia postępowania, strona nie powinna z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji w postaci rosnących odsetek, zwłaszcza gdy wszystkie czynności, na które strona miała wpływ, nie mogły doprowadzić do przekroczenia przez NUS, jak i DIAS okresów, o których mowa w art. 54 O.p.;

(4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę z uwagi na rzekomą okoliczność, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy długość toczącego się postępowania wynikała z wadliwie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania oraz koniecznych do przeprowadzenia w ramach postępowań czynności dowodowych. Ponadto, organ nie sprecyzował jakie przypadki wyszczególnione w art. 54 § 2 O.p. wystąpiły w niniejszej sprawie, co powinien uczynić. Wobec tego organ niewątpliwie błędnie określił wysokość odsetek;

(5) art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że z konieczności gromadzenia obszerniejszego materiału dowodowego oraz dokonania większej ilości czynności wynika, że w sprawie nie dojdzie do wyłączenia naliczania odsetek, co powoduje uznanie, że w sprawie o szerszym charakterze nigdy nie dojdzie do naruszenia art. 54 i nast., co wprost naruszało wskazane normy prawne.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia NUS w Łęczycy z 23 grudnia 2019 r., przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając skargę i uchylając zaskarżone postanowienie, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r., I SA/Łd 218/20, zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest brak aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu pierwszej instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie była ostateczna, a z wydanego wyroku Sądu wynikała wadliwość tej decyzji. Zaliczając zwrot podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ podatkowy w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.", oraz do naruszenia art. 239a O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią zwrotów podatku.

Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia i powołując się na ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniach innych wyroków NSA, np. wyroki z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt: II FSK 61/22, II FSK 62/22, II FSK 63/22, II FSK 64/22, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. II FSK 1881/20 wskazał, że zaliczenie nadpłaty (bądź wykazanego w deklaracji zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty (tzn. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji).

W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia w myśl art. 76a § 1 lub art. 76b §1 O.p., które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to (dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych), potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale tego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje

Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych) następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 76a § 1 lub z art. 76b §1 O.p. jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty (zwrotu), to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili powstania nadpłaty (bądź złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku). Zaliczenie nadpłaty następuje zasadniczo z momentem jej powstania (z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku), a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne.

Powyższego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a O.p. i art. 152 § 1 p.p.s.a., co stanowi odmienną od omawianej kwestii płaszczyznę prawną.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W rozpoznawanej przez NSA sprawie o sygn. akt I SA/Łd 654/19 WSA w Łodzi uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istniała nadal w obrocie prawnym, choć nie miała już charakteru decyzji ostatecznej. Powyższy wyrok WSA w Łodzi nie uzyskał przymiotu prawomocności. Instytucja procesowa, o której mowa w art. 152 § 1 p.p.s.a., służy ochronie strony przed możliwymi negatywnymi konsekwencjami na skutek dalszego wykonywania zaskarżonego aktu. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestionowane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (wykazanego przez Podatnika w deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowych nie kreuje żadnego obowiązku podatkowego, nie rozstrzyga i nie przesądza o istnieniu tych zaległości.

W pewnych sytuacjach zaliczenie to może przynieść dla podatnika pozytywne skutki, gdyż w określonym zakresie tamuje dalszy bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wobec powyższego, NSA uznał za uzasadniony zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji, za nieuprawnione NSA uznał stanowisko sądu pierwszej instancji, że doszło do uchybienia regulacji z art. 239a O.p., w sprawie nie chodziło bowiem o przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, lecz o zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji podatkowej zwrotu podatku od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej. Organ podatkowy był więc zobowiązany do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Kwestionowane w sprawie przez Stronę postanowienie nie jest bowiem wynikiem postępowania, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości zaległości podatkowych albo wysokości zobowiązania. Kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych instytucji prawnych.

NSA dodatkowo podkreślił, że wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1719/20, wydanym wobec Podatnika i jego żony, NSA uchylił wspomniany wcześniej wyrok WSA w Łodzi z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W zaleceniach dotyczących dalszego postępowania NSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie skargi Podatnika z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyżej opisanym wyroku o sygn. akt II FSK 1881/20, w tym dokonanie oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do występowania okresów wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 O.p.), które to zarzuty w uchylonym przez NSA wyroku sądu pierwszej instancji zostały uznane za przedwczesne.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem w kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazał NSA w treści uzasadnienia wyroku o sygn. II FSK 1881/20, wydanego uprzednio w rozpoznawanej sprawie, spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia problemu dopuszczalności zaliczenia nadpłaty (a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w sytuacji uchylenia nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W sprawie niniejszej zastosowanie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu są dwa zagadnienia, a mianowicie:

1. - możliwość zaliczenia nadpłaty (kwoty podatku VAT lub nadwyżki tego podatku do zwrotu) na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku dochodowego ale nieprawomocnej, bo uchylonej (decyzja organu odwoławczego) wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego;
2. - prawidłowość konkretnego zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, to jest prawidłowość podziału zaliczanej kwoty nadpłaty na zaległość w kwocie głównej i na odsetki, co jest związane z naliczaniem lub nienaliczaniem (wyłączaniem naliczania odsetek za zwłokę za różne okresy.

Odnośnie pierwszego ze spornych zagadnień Sąd jest związany wykładnią prawa dokonana przez NSA we wskazanym wyżej wyroku. Należy zatem stwierdzić, że zarzut z punktu 1 skargi jest nieuzasadniony. Organ mógł wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 28.944,- zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., mimo że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zostało wydane (data postanowienia 24 marca 2020 r.) już po uchyleniu przez tutejszy Sąd (data wyroku 24 stycznia 2020 r.) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozstrzygającej ostatecznie sprawę określenia małżonkom K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2013. Stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest prawidłowe. Zaliczenie nadpłaty, a także zwrot podatku następuje z mocy samego prawa. Kwota zaległości została ostatecznie potwierdzona w decyzji DIAS z 26 marca 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję NUS z 12 kwietnia 2018 r., między innymi w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę za grudzień 2013 r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Odwołując się dalej do argumentacji NSA zawartej w wyrku wydanym w tej sprawie należy stwierdzić, że "organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia w myśl art. 76a § 1 lub art. 76b §1 O.p., które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to (dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych), potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale tego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje

Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie nadpłaty (wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych) następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 76a § 1 lub z art. 76b §1 O.p. jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty (zwrotu), to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili powstania nadpłaty (bądź złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku). Zaliczenie nadpłaty następuje zasadniczo z momentem jej powstania (z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku), a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne".

Skoro zatem w momencie powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym za 2013 r. wynikająca z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, to organ podatkowy nie naruszył prawa wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, które łącznie sprowadzają się do twierdzenia, ze organy podatkowe niezasadnie nie zastosowały art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. i błędnie uznały, że nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., mimo że takie okresy wystąpiły wskutek wadliwie i bezzasadnie długotrwałego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe obu instancji.

Zarzuty te nie są uzasadnione. Zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę i zasadniczo są one naliczane od dnia następującego po dniu płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. odsetek z zwłokę nie nalicza się w przypadku przekroczenia przez organy wyznaczonych terminów do wydania lub doręczenia decyzji podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 54 § 2 O.p. powyższych przepisów o wyłączeniu naliczania odsetek nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu, czynności podejmowane na poszczególnych etapach w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2013 były uzasadnione i konieczne z uwagi na zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, co zostało szczegółowo wyjaśnione przez organ odwoławczy. Należy więc uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy jest obszerny. Złożony charakter sprawy oraz obszerność materiału dowodowego wymagały czasochłonnej analizy. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości i terminowości działań organu pozostaje i to, że strona wykazywała w toku postępowania podatkowego znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu.

Ponadto Podatnik nie raz w toku postępowania przyczyniał się do wydłużania czasu trwania postępowania składając czasochłonne wnioski dowodowe wymagające zwracania się do wielu różnych podmiotów o stosowne informacje lub prosząc o udzielenie dodatkowego terminu na wykonanie polecenia organu. Stopień skomplikowania sprawy wynikał m.in. z tego, że Podatnik nie prowadził właściwie księgi podatkowej i nie dokumentował odpowiednio strat ponoszonych w handlu warzywami, jak i uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów. Straty te, jak twierdził, powodowane były różnymi przyczynami (np. ubytki naturalne powodowane wysychaniem lub gniciem warzyw, dostarczaniem podatnikowi warzyw zanieczyszczonych i wynikająca z tego konieczność ich selekcji). Chcąc dokładnie wyjaśnić sprawę i mając także na uwadze wnioski dowodowe Podatnika organ musiał zwracać się do jego kontrahentów (blisko stu dostawców) o stosowne informacje, musiał przesłuchiwać samego Podatnika i różnych świadków oraz zwracać się do różnych firm prowadzących działalność podobną do działalności Podatnika w celu wyjaśnienia z czego wynikają straty w tego rodzaju działalności i w jakiej wysokości są ubytki naturalne.

Niewątpliwie gromadzony sukcesywnie materiał dowodowy wymagał weryfikacji i porównywania z materiałem już przez organy posiadanym oraz analizy, czy jest on wystarczający do wydania decyzji, czy wymaga dalszego uzupełnienia, a to wszystko wymagało dodatkowego czasu. Organ odwoławczy obszernie przedstawił przebieg postępowania podatkowego, sukcesywnie podejmowane czynności odnosząc to do poszczególnych etapów postępowania toczącego się przez organami obu instancji. Błędne jest przekonanie Podatnika, że niezależne od organów przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji są tylko te, które zostały spowodowane przez samego Podatnika. Przyczyny niezależne od organów, to także te, które powodowały konieczność dokładnego wyjaśnienia sprawy niezależnie od wniosków dowodowych składanych przez Podatnika.

Z uwagi powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259).

arz