Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30.01.1998 r. (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8.10.1997 r. (...), w której organ I instancji ustalił Ewie M. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. wyższe od zeznanego.
W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa podała, że podatniczka w 1994 r. prowadziła biuro usługowo-informacyjne. Podatek dochodowy z prowadzonej działalności opłacała na zasadach ogólnych na podstawie prowadzonej księgi rachunkowej. W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1994 r. na formularzu PIT-30 skarżąca wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 280.318.700 st. zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 200.981.700 st. zł, dochód w łącznej kwocie 202.439.000 st. zł, w tym z działalności gospodarczej 79.337.000 st. zł, oraz podatek dochodowy w wysokości 45.022.00 st. zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli, która polegała na sprawdzeniu prawidłowości prowadzenia księgi rachunkowej oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, urząd skarbowy przyjął w swej decyzji przychód z prowadzonej działalności w wysokości 280.318.700 st. zł, koszty uzyskania przychodu ustalił w wysokości 185.798.700 st. zł, dochód z prowadzonej działalności stanowił kwotę 94.520.000 zł /przed denominacją/, zaś łączny dochód osiągnięty w 1994 r. wyniósł 217.676.000 st. zł. Podatek dochodowy ustalono w wysokości 64.054.000 st. zł. Utrzymując w mocy tę decyzję izba skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ podatnicy tracą prawo do odliczeń albo obniżek, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli za rok podatkowy, w którym z nich skorzystali, albo przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy przekraczające, odrębnie z każdego tytułu, 0,5 procent kwoty wpłat dokonanych w tych latach.
Korekta kosztów uzyskania przychodu dokonana przez urząd skarbowy o kwotę 15.183.000 st. zł spowodowała stwierdzenie istnienia zaległości w podatku dochodowym w kwocie 5.816.000 st. zł /po denominacji 581,60 zł/. Jeśli wysokość tej zaległości przekracza 0,5 procent dokonanych wpłat podatków stanowiących dochody budżetu państwa, to stosownie do par. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia następuje utrata prawa do odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/ podatnicy, którzy przed 1.01.1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy w brzmieniu dotychczasowym przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ zachowują to prawo do czasu wyczerpania - w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach.
Izba skarbowa stwierdziła, że pozbawienie podatniczki prawa do dokonanego odliczenia w 1994 r. w związku z poniesionym wydatkiem inwestycyjnym nastąpiło zasadnie na podstawie przepisów wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że w 1994 r. podatniczka miała zaległość przekraczającą 0,5 procent dokonanych wpłat podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Zdaniem izby, skoro przepisy rozporządzenia przewidują w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego u skarżącej utratę prawa do odliczeń /par. 7 ust. 1 pkt 1/, nie jest możliwe zachowanie tego prawa na gruncie art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r.
W skardze do NSA skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej utraty prawa do ulgi inwestycyjnej. Przedstawiając stan faktyczny, skarżąca wyjaśniła, że w 1994 r. zakupiła komputer za kwotę 29.370.000 st. zł, rozliczając go w uldze inwestycyjnej za ten rok. Urząd skarbowy w wyniku przeprowadzonej kontroli za 1994 r., w trakcie której stwierdził zaniżenie podatku dochodowego o 5.814.000 st. zł, wydał decyzję, której konsekwencją było pozbawienie skarżącej prawa do korzystania z ulgi inwestycyjnej. Podatniczka wyjaśniła, iż odwołując się od wymienionej decyzji, uregulowała należność z niej wynikającą, wnosząc jednocześnie o zakwalifikowanie nieprawidłowości w kosztach uzyskania przychodu jako pomyłki podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie utraty prawa do ulgi inwestycyjnej.
Skarżąca ponadto stwierdziła, iż izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego, podając w uzasadnieniu uchyloną podstawę wynikającą z par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 8 poz. 62 ze zm./. Skarżąca powołała art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., zgodnie z którym podatnicy, którzy przed 1.01.1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu dotychczasowym zachowują to prawo do czasu wyczerpania w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach.
Podatniczka stwierdziła, iż do dochodów uzyskanych przed 1.01.1997 r. mają zastosowanie przepisy dotychczasowe i w jej przypadku przepisy rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. Stosowanie ich jednak, zdaniem skarżącej, w części dotyczącej obowiązków i sankcji polegających na utracie prawa do ulgi inwestycyjnej, w tym stanie prawnym jest bezpodstawne, gdyż cytowany art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. stanowi o zachowaniu prawa do czasu wyczerpania, a nie ma w nim umowy o obowiązkach i sankcjach, w związku z czym egzekwowanie obowiązków i stosowanie sankcji w postaci utraty prawa do ulgi inwestycyjnej na podstawie nieobowiązującego rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. budzi uzasadnione wątpliwości. Skarżąca twierdzi, iż wydanie decyzji po 31.12.1996 r. na podstawie uchylonego rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. jest w jej przypadku sprzeczne z zasadami postępowania administracyjnego, a w szczególności z art. 6 Kpa stanowiącym, że organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Podatniczka zwróciła ponadto uwagę na fakt nieuwzględnienia przez urząd skarbowy jako kosztów uzyskania przychodów amortyzacji komputera.
W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji i powtarzając zawarte w niej argumenty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy przypomnieć, że organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. wyższe od zeznanego o 1.903,20 zł, ponieważ nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty 15.183.000 st. zł będącej wynagrodzeniem męża zatrudnionego w charakterze księgowego informatyka, co spowodowało powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 5.814.000 st. zł stanowiącego zaległość podatkową. Dopiero konsekwencją tego ustalenia było pozbawienie podatniczki ulgi inwestycyjnej w wysokości 29.370.000 st. zł /po denominacji 2.937,00 zł/ z tytułu zakupu komputera.
Przedmiotem sporu między stronami jest właśnie problem, czy w roku wydania tej decyzji organy podatkowe miały prawo pozbawić skarżącą ulgi inwestycyjnej, którą nabyła w 1994 r.
Zgodnie z par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./, podatnicy tracą prawo do odliczeń albo obniżek, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli za rok podatkowy, w którym z nich skorzystali, albo przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, a w przypadkach określonych w par. 2 ust. 3 pkt 2 oraz par. 5 ust. 4 - w którym zakończyli korzystanie z odliczeń albo obniżek, wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy przekraczające, odrębnie z każdego tytułu, 0,5 procent kwoty wpłat dokonanych w tych latach.
W rozstrzyganej sprawie istotne jest jednak, że powołane rozporządzenie utraciło moc z dniem 1.01.1997 r., gdyż z tym dniem został uchylony przepis, na podstawie którego akt ten był wydany /art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zob. ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 137 poz. 638/.
Uchylając to rozporządzenie, ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że podatnicy, którzy przed 1.01.1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują to prawo do czasu wyczerpania - w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach.
Należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że powołany wyżej art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. jest przepisem intertemporalnym, zgodnie z którym prawodawca zachowuje prawo do ulgi inwestycyjnej tym podatnikom, którzy spełnili dwa warunki: ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń.
Zdaniem sądu oba warunki skarżąca spełniła. Niewątpliwie poniosła wydatki inwestycyjne. Wydatkowanie stosownych kwot na zakup komputera nie budzi wątpliwości.
Zdaniem izby skarżąca jednak utraciła prawo do odliczeń, gdyż kontrola przeprowadzona w 1997 r. wykazała w jej firmie zaległości przekraczające 0,5 procent dokonanych w 1994 r. wpłat podatków stanowiących dochody budżetu państwa.
W par. 7 cytowanego rozporządzenia prawodawca odróżnia dwa pojęcia: "utratę prawa" i "skorzystanie z prawa". Nie używa natomiast pojęcia "nabycie prawa". Jednak wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że pod rządami cyt. rozporządzenia samo skorzystanie z odliczeń i obniżek oznaczało nabycie prawa do odliczeń. Prawo to jednak można było utracić, jeśli w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym podatnicy z niego skorzystali, wystąpiły u nich zaległości, o których mowa w par. 7 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia.
Nie ma zatem wyraźnych podstaw do rozdzielenia momentu nabycia prawa do odliczeń i skorzystania z niego.
Prawodawca nie określił bowiem odrębnie momentu nabycia prawa do odliczeń. Nabycie prawa nie musiało być potwierdzane przez organ podatkowy. Podatniczka sama obliczała podatek dochodowy od osób fizycznych, w którym wykazywała skorzystanie z odliczenia.
Zasadne jest zatem twierdzenie, iż na podstawie wykładni językowej powołanego przepisu moment skorzystania z odliczeń i nabycia prawa był tożsamy. Po zakończeniu korzystania z odliczeń można było jednak utracić nabyte prawo, jeżeli organ podatkowy stwierdził, że zachodzą okoliczności wskazane w pkt. 1 cyt. przepisu.
Powołany przepis par. 7 przestał jednak obowiązywać od 1.01.1997 r. Natomiast jedyny przepis intertemporalny zawarty w art. 5 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. reguluje wyłącznie sytuację podatników, którzy nabyli to prawo i w momencie uchylenia rozporządzenia jeszcze go nie wyczerpali. Przepis ten odróżnia sytuację osób, które nabyły prawo do odliczeń i je wyczerpały do 1.01.1997 r., od sytuacji osób, które nabyły prawo, ale jeszcze go nie wyczerpały. Tylko do drugiej grupy stosują się w dalszym ciągu zasady zawarte w uchylonym rozporządzeniu.
Skoro podatniczka skorzystała z odliczeń w 1994 r., czyli nabyła prawo i je wyczerpała, to nie można już jej sytuacji prawnej oceniać z punktu widzenia uchylonego rozporządzenia, co wynika z wykładni językowej powołanego wyżej przepisu intertemporalnego - art. 5 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r.
Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do pozbawienia skarżącej nabytego prawa na podstawie nieobowiązujących już w stosunku do skarżącej przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA uchylono zaskarżoną decyzję.