Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 394/22

Uzasadnienie

Pismem z 20 kwietnia 2022 r. P. J. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 marca 2022 r. uchylającą w części dotyczącej maja 2015 r. i utrzymującą w mocy w pozostałej części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 30 grudnia 2020 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie FHU M, której właścicielem była P. J. organ I instancji ustalił w szczególności, że w 2015 r. strona dokonywała zakupu i sprzedaży hurtowej ilości folii stretch jumbo, folii transparentnej oraz tulei przeznaczonych do przewijania folii stretch na rolki. Strona w badanym okresie dokonywała nabyć folii od ośmiu podmiotów, przy czym zdaniem organu I instancji podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: M1, P., ul.[...], NIP[...], PPHU O, S., ul. [...] NIP[...], D, L. [...], NIP[...], A K Spółka z o.o., W., ul.[...], NIP[...].

Ustalone przez organ I instancji nieprawidłowości stały się podstawą do wydania 30 grudnia 2020 r., na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust.2, art. 86a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 312 ze zm., dalej "ustawa o VAT") decyzji, którą określono podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w następujących kwotach: za styczeń 2015 r. 130.339 zł, za luty 2015 r. 461.598 zł, za marzec 2015 r. 253.782 zł, za kwiecień 2015 r. 183.673 zł, za maj 2015 r. 253.371 zł, za czerwiec 2015 r. 237.602 zł, za lipiec 2015 r. 293.752 zł, za sierpień 2015 r. 171.198 zł, za wrzesień 2015 r. 359.900 zł, za październik 2015 r. 473.378 zł, za listopad 2015 r. 241.010 zł oraz za grudzień 2015 r. 345.498 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania P. J. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 14 marca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego za maj 2015 r. w kwocie 253.371 zł i w tej części określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie za maj 2015 r. w kwocie 218.819 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odniósł się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odwołując się do treści art. 70 § 1, § 6 pkt 4 O.p. organ wskazał, że 23.09.2020 r. została wydana decyzja nr 1008-SEW-2.4253.9.2020.329783 w trybie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o zabezpieczeniu na majątku podatniczki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2015 r., którą doręczono stronie 24.09.2020 r. Natomiast 10.12.2020 r. organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie) doręczył stronie zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2015 r. z dnia 24.09.2020 r. o wskazanych numerach (str. 4-5 dec. II instancji).

Biorąc pod uwagę powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązań strony za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. został zawieszony od 10.12.2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to postępowania nadzień wydania decyzji organu II instancji nadal trwało.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ podkreślił, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, zaś podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

Jak ustalono w toku postępowania w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. P. J. przyjęła do rozliczenia kilkadziesiąt faktur dokumentujących dostawę folii stretch, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te pochodziły od następujących wystawców: M1, PPHU O, D i A Sp. z o.o.

W odniesieniu do M1 w toku postępowania ustalono, że firma ta była częścią schematu transakcji, w ramach którego w kwietniu 2015 r. wystawiła dla firmy podatniczki fakturę VAT z 8.04.2015 r. dokumentującą sprzedaż 23.202 kg folii stretch jumbo o wartości netto 120.650, 40 zł. Z dokumentów CMR wynika, że towar "nabywany" w P s.r.o. i F s.r.o. transportowany był bezpośrednio z tych spółek do miejsca końcowego przeznaczenia, z pominięciem D1 Sp. z o.o., magazynu T Sp. z o.o., F.H.U I oraz M1, a "fakturowy" udział tych podmiotów miał wyłącznie na celu ukrycie rzeczywistego dostawcy oraz ukrycie faktu, że wprowadzony został na terytorium kraju z pominięciem opodatkowania. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w ocenie organu na stwierdzenie, że towar udokumentowany fakturą V A T Nr [...] z [...] r. nie pochodził od wystawcy faktury, tj. firmy M1 lecz został przywieziony z innego źródła dostaw.

Organ podkreślił, że firma M1 była uwikłana w niezgodny z prawem obrót folią stretch już we wcześniejszym okresie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty wydał bowiem w dniu decyzję z dnia 27.11.2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r., w której orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez firmę M1 faktur.

Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięciem z 13.07.2020 r. W decyzji dot. VAT za 2013 r. organ wskazał, że firma M1 nie działała w odniesieniu do wykazanych nabyć i w zakresie wystawionych faktur w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Działalność firmy "M1" polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług, w odniesieniu do omawianych faktur pozorował nabywanie towarów od "kontrahentów", a następnie dokonywał fakturowej dostawy towaru z naliczeniem podatku VAT na rzecz kolejnych podmiotów. Wystawione przez stronę faktury stanowiły podstawę do nienależnego odliczenia podatku naliczonego przez kolejnych odbiorców faktur. W celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów firma "M1" dokonywała płatności w formie przelewów bankowych za rzekomo nabywane towary.

Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla "kontrahentów" do nienależnego obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia towarów, który pochodzić mógł z innego (nieujawnionego) źródła.

W odniesieniu do firmy PPHU O organ w toku postępowania odtworzył przebieg schematu transakcji, którego częścią była firma PPHU O. Firma ta wystawiała faktury dla firmy M w okresie styczeń - czerwiec 2015 r. i w październiku 2015 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z 25 faktur wystawionych w okresie od stycznia do października 2015 r. Łączna wartość netto widniejąca na tych fakturach wynosiła 3.057.602,13 zł. W wyniku poczynionych ustaleń poszczególnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dostaw przyporządkowano następujące funkcje: znikającego podatnika" (T1 Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o), "bufora" czyli podmiotu stwarzającego pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej (T Sp. z o.o., FHU I, PPHU O) oraz "brokera" (G Sp. z o.o., S Sp. z o.o. Podobnie jak w przypadku poprzedniej firmy uczestnikami fakturowych transakcji folią stretch były m.in. T1 Sp. z o.o., F s.r.o., T Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o.

Bezpośrednim dostawcą na rzecz firmy PPHU O (dostawca do FHU M) była firma T Sp. z o.o., na rzecz której wystawcami faktur były firmy: T1 Sp. z o.o. ("znikający podatnik"), D1 Sp. z o.o. ("znikający podatnik"), B N Sp. z o.o. ("znikający podatnik") i S Sp. z o.o. ("znikający podatnik"). Wobec T1 Sp. z o.o. oraz D1 Sp. z o.o. wystawione zostały odpowiednio za II Kwartał 2015 r. oraz I-III kwartał 2015 r. decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w ramach "karuzeli podatkowej" towar został wprowadzony do Polski z pominięciem opodatkowania podatkiem VAT. Pierwsze krajowe podmioty, które - zgodnie z ujawnionymi dokumentami - miały otrzymać towar od kontrahenta z Unii Europejskiej, tj. m.in. T1 Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o., B N Sp. z o.o. i S Sp. z o.o., pomimo wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odprowadzały wykazanego na nich podatku należnego. Dostawcy towarów do T Sp. z o.o. nie posiadali infrastruktury technicznej, pełnili rolę "znikających podatników" w "karuzeli podatkowej", w celu uwiarygodnienia nabyć i dostaw towarów przeprowadzali transfer środków pieniężnych mających stanowić płatność za towary. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że towar, który trafiał bezpośrednio do FHU M był uprzednio fakturowany w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo karuzelowe i wprowadzony na teren Polski z Czech i Słowacji.

Pierwsze krajowe podmioty (m.in. B N Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o., T1 Sp. z o.o., S Sp. z o.o.), które - zgodnie z ujawnionymi dokumentami - miały otrzymać towar od kontrahentów czeskich i słowackich, pomimo wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odprowadzały wykazanego na nich podatku należnego. Przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe postępowania podatkowe pozwoliły na stwierdzenie, że ww. podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie działały w charakterze podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Towar ten był następnie fakturowany na firmę T Sp. z o.o., a ta z kolei wystawiała faktury na firmę PPHU O. Co istotne, towar w ciągu jednego dnia był zafakturowany przez szereg polskich firm, które w żadnym momencie obrotu nie zawierały żadnych umów, nie znały ani miejsca załadunku, ani faktycznego miejsca rozładunku towaru.

W każdym przypadku przedstawiciele tych firm wskazywali, że transport organizował dostawca. W istocie PPHU O (bezpośredni wystawca faktur dla FHU M) stwarzając pozory dostaw i nabyć realizowała z góry przyjęty schemat celem utrudnienia wykrycia oszustwa polegającego na braku zapłaty podatku VA T przez pierwsze w "łańcuchu" podmioty, które wystawiając faktury na kolejnego nabywcę umożliwiły skorzystanie z odliczenia wykazanego na nich podatku.

Organ odwołał się także do sprzeczności dotyczących zeznań złożonych przez P. J. i M. K., z której zeznań wynika, że transport towaru zlecała swojemu dostawcy T Sp. z o.o., a towar był przewożony bezpośrednio do kolejnego nabywcy, tj. FHU M (z pominięciem firmy PPHU O), zaś podatniczka 10.06.2019 r. zeznała, że towar przyjeżdżał bezpośrednio do firmy PPHU O, co przeczy zeznaniom M. K. Weryfikację tych zeznań utrudniało nieposiadanie przez P. J. dokumentów transportowych, a także niewpisanie w dowodach WZ środków transportu.

Odnośnie D2 i A Sp. z o.o. organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie przez podatniczkę podatku naliczonego:

1. - z 88 faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. przez firmę D2 (łączna wartość netto widniejąca na tych fakturach wynosiła 11.485.862 zł, podatek V A T 2.641.748 zł),
2. - z jednej faktury wystawionej przez A Sp. z o.o. na sprzedaż 20.400 kg folii stretch jumbo (faktura z dnia [...] r. Nr [...] na wartość netto 150.228 zł, VA T 34.552 zł). W tym przypadku wystawcą faktury dla A Sp. z o.o. była firma D2.

W toku postępowania ustalono, że "fakturowymi" dostawcami towaru do firmy D2 były firmy: R Sp. z o.o. (w styczniu 2015 r.), P1 Sp. z o.o. (w okresie luty - październik 2015 r.) i F1 Sp. z o.o. (w okresie listopad - grudzień 2015 r.).

Odnośnie firmy D2 organy ustaliły, że głównym dostawcą do firmy miała być firma P1 Sp. z o.o., która nie przedstawiła dowodów potwierdzających prawo do dysponowania towarami jak właściciel, nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, - osobą reprezentującą P1 Sp. z o.o. (a także drugiego dostawcę firmy D2, tj. R Sp. z o.o.) była ta sama osoba, tj. M. P., wobec którego Prokuratura Rejonowa w R. wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie wystawienia przez P1 nierzetelnych faktur na rzecz D2. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy D2 była według PKD sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. D2 zeznał, że firma rozpoczęła handel folią dopiero pod koniec 2014 r. kiedy to firmy przyjechał M. P. z ofertą sprzedaży folii stretch. D. S. posiadał znikomą wiedzę na temat rzekomo zawieranych przez siebie na ogromną skalę transakcji dotyczących obrotu folią stretch.

Nie potrafił wskazać szczegółów tych transakcji (skali obrotów, sposobu wystawiania i przekazywania faktur, transportu), nie potrafił określić, kto był producentem folii stretch, którą rzekomo handlował. Nie posiadał wiedzy technicznej dotyczącej samej folii stretch (jej parametrów, jakości). Całość ciążących na sobie obowiązków scedował na swojego pracownika, tj. A. M., który odpowiadał za całokształt działań dotyczących obrotu folią stretch (wyszukiwanie kontrahentów, organizację transportu). Co istotne, D. S. powierzył całość spraw związanych z obrotem folią stretch swojemu pracownikowi, który (będąc prezesem zarządu firmy A Sp. z o.o.) był jednocześnie jednym z głównych odbiorców folii stretch od firmy D2. Powyższe w praktyce oznaczało, iż A. M. faktycznie dokonywał transakcji z samym sobą, tj. jako pracownik firmy D2 i jako prezes A Sp. z o.o.

Ponadto D. S. nie posiadał wiedzy na temat ewentualnych certyfikatów technicznych i jakościowych towarów będących przedmiotem obrotu, do czego był zobowiązany w przypadku dalszego obrotu hurtowego tym towarem. Na wystawionych fakturach posługiwał się numerem konta bankowego, na który nie wpływały żadne należności. Należności wpływały natomiast na konto P. P., do którego to rachunku D. S. posiadał pełnomocnictwo udzielone przez właściciela rachunku.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w firmie D2 w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. i od maja do grudnia 2015 r. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wydał dwa rozstrzygnięcia:

1. 1. decyzję Nr 1816-SPV.4103.11.2020, UNP: 1816-20-013050 określającą za okresy styczeń - kwiecień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w okresie styczeń - kwiecień 2015 r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym faktur VAT wystawionych na rzecz FHU M),
2. 2. decyzję Nr 1816-SPV.4103.12.2020, UNP:1816-20-012953 określającą za okresy maj - grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w okresie maj - grudzień 2015 r. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym faktur VAT wystawionych na rzecz FHU M).

W decyzjach tych stwierdzono, że firma D2 była uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "bufora", tj. uwiarygadniała transakcje dokonywane na kolejnych etapach fikcyjnego obrotu towarem. "Kupowała" towar u "znikających podmiotów", tj. P1 Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o. i R Sp. z o.o., a następnie sprzedawała go na rzecz m.in. A Sp. z o.o. i FHU M. Ponadto ustalono, że w odniesieniu do firmy A również wydana została decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-maj 2015 r., w treści której stwierdzono, że Spółka A była tzw. "buforem", tj. ogniwem w procederze oszustw karuzelowych w podatku od towarów i usług umiejscowionym między znikającym podatnikiem a brokerem. W decyzji wydanej dla A Sp. z o.o. zakwestionowano transakcje sprzedaży na rzecz firmy S1 Sp. komandytowa (ul.[...], [...] K., NIP [...]), nie zakwestionowano natomiast m.in. transakcji sprzedaży na rzecz FHU M udokumentowanej fakturą z dnia [...]r.

Nr [...](wartość netto 150.228 zł, pod. VAT 34.552,44 zł). Powyższe ustalenia spowodowały, iż organ odwoławczy odstąpił od zakwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej maja 2015 r. i określił wysokość zobowiązania za ten okres w kwocie 218.819 zł.

W ocenie organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że D2 wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem tych ustaleń są w szczególności dwie ww. decyzje wydane 30.12.2020 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. dla firmy D2, oraz ustalenia Prokuratury Rejonowej w R. stawiającej D. S. zarzuty dotyczące wystawienia 161 faktur (m.in. dla M) dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy argumentował, że wprawdzie strona dysponuje fakturami zakupu od firmy D2 a do niektórych faktur załączono dokumenty WZ, jednakże z uwagi na zaprezentowane wyżej ustalenia zarówno organów podatkowych jak i Prokuratury nie dał wiary tym dokumentom. Podkreślono, że żaden z załączonych dokumentów WZ nie zawiera tak podstawowych informacji jak: numer bieżący WZ, numer egzemplarza, numer magazynowy, data wystawienia (poza jednym), a co istotne dowody WZ nie zawierają numeru i daty faktury, do której miałyby być przyporządkowane.

Co ważne również na fakturach wystawianych przez D2 nie umieszczano numerów dokumentów WZ. Powyższe powoduje, że nie sposób zidentyfikować, czy wystawione dokumenty WZ w rzeczywistości dotyczą przyporządkowanych do nich faktur. Zdaniem organu dokumenty otrzymywane od wystawców faktur zawierały nieprawidłowości zauważalne w dacie ich otrzymania przez podatniczkę (str. 28-30 dec. II instancji), na które strona nie reagowała. W ocenie organu była to postawa niezrozumiała, zwłaszcza w kontekście zeznań J. J., który stwierdził, że prowadząc firmę nie mieli zaufania nawet do stałych dostawców.

Ponadto organ podkreślił, że mimo wąskiego kręgu dostawców (8 podmiotów) strona nie potrafiła ich wymienić. Za sprzeczne organ uznał również zeznania strony dotyczące z jednej strony małego kręgu podmiotów, stanowiącego zamknięte, znające się środowisko, z którymi strona współpracowała, a z drugiej strony okoliczności wysyłania setki maili do firm wyszukiwanych w internecie.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powyższe ustalenia odnośnie wystawców kwestionowanych faktur jednoznacznie stanowią o tym, że faktury wystawione na rzecz Podatnika przez firmy: M1, PPHU O i DMC D2 stanowiły element oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że firmy te nie dysponowały towarem (folią stretch) a tym samym faktury VA T wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie wykluczył jednakże, że towar mógł być pozyskiwany przez firmę M z innego źródła.

Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w ocenie organu nie ma wątpliwości, że P. J. nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji dotyczących "nabyć" folii stretch, a co za tym idzie wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż przyjmując faktury od M1, PPHU O i D2 uczestniczy w karuzeli podatkowej. Organ podkreślił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą od kilku lat (według CEIDG od 2.01.2013 r.), a zatem fakt ten winien wymuszać obowiązek dbałości o prawidłowe i rzetelne prowadzenie dokumentacji. Tymczasem, strona prowadząc działalność na tak szeroką skalę nie zadbała o jasną, czytelną dokumentację dotyczącą nabywanych przez firmę M towarów. W szczególności nie zadbano o zachowanie kompletu dokumentów (brak dokumentów WZ, listów przewozowych). Dokumenty te nie zostały przedstawione w trakcie kontroli a dowody załączone przez pełnomocnika strony do odwołania wzbudzały wątpliwości organu podatkowego.

Dokumenty te niejednokrotnie są niestaranne, często nie można ich przyporządkować do posiadanych przez podatnika faktur, nie posiadają stosownych oznaczeń czy naniesień, są wystawiane podwójnie czy też brak jest na nich podpisu odbiorcy lub wystawcy. Organ wskazał również na okoliczność, iż strona nie miała żadnego osobistego (bezpośredniego) kontaktu ze swoimi dostawcami, co potwierdziła podczas przesłuchania 10.06.2019 r. Podczas ww. przesłuchania strona zeznała ponadto, w odniesieniu do weryfikacji dostawców folii stretch, że to jej ojciec zajmował się tymi transakcjami, jednak nie pamiętała jakiego rodzaju weryfikacji dokonywał. J. J. zeznał natomiast, że weryfikacja nie zawsze była możliwa przez politykę państwa, ze względu na postawę urzędów zasłaniających się tajemnicą. Organ odwoławczy nie dał także wiary oświadczeniu z 28.01.2021 r., złożonemu przez biuro rachunkowe "F2" s.c., które prowadziło w 2015 r. księgowość firmy FHU M, z którego wynika, że dokonywało ono sprawdzenia kontrahentów firmy podatniczki w zakresie CEIDG, KRS, telefonicznie w U.S. oraz, czy podatnik jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na powyższe twierdzenia nie przedstawiono jednak żadnego pisemnego dowodu, potwierdzającego takie działania.

Organ podkreślił także, że w złożonych wyjaśnieniach podatniczka stwierdziła, że nie jest wstanie odpowiedzieć, na pytanie, kto był producentem folii, z jakiego kraju pochodziła, ponadto wskazał, że do jej firmy folia trafiała bez logo. Brak oznakowania na opakowaniach folii w 2015 r. potwierdził też w swoich zeznaniach J J. Organ podkreślił ponadto, że okolicznością rzutującą na dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie było zeznanie J. J. z 17.05.2019 r., który oświadczył, że jego firma została zniszczona przepisami, które zostały po pół roku zmienione, a otworzyła się możliwość kontunuowania jego działalności przez córkę, która w tym okresie nie miała zatrudnienia, tak, aby nie stracić kontrahentów.

W ocenie organu powyższa okoliczność wskazuje, że choć właścicielką firmy M została P. J., to jej ojciec miał w tej firmie decydujące znaczenie. Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdziła sama podatniczka stwierdzając w trakcie przesłuchania, że ojciec zajmował się sprawami finansowymi i księgowymi firmy, miał pełnomocnictwo do operacji bankowych oraz zajmował się kontaktem z klientami. Ponadto organ podkreślił fakt, iż wobec firmy M toczyło się również postępowanie podatkowe za wcześniejszy okres, tj. maj 2014 r., w trakcie którego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup folii stretch. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania firmy wystawiające faktury nie posiadały w swych ewidencjach faktur dokumentujących sprzedaż folii stretch na rzecz firmy FHU M. Nieprawomocnym wyrokiem z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 79/18 WSA w Łodzi oddalił skargę podatniczki w tej sprawie.

Reasumując organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, wyrażone w decyzji I instancji, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż faktury VAT wystawione przez wymienione w decyzji podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy nimi a firmą M. W toku postępowania podatkowego poddano analizie wszystkie dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym nie tylko dane z rejestrów i deklaracji VAT-7 złożonych przez podatniczkę, lecz również materiały pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, wyjaśnienia P. J i J. J., zeznania świadków, wyciągi bankowe. Dopiero na bazie ww. materiału dowodowego możliwa była ocena działalności firmy M, a przede wszystkim "współpracy" z firmami: M1, PPHU O i D2.

W skardze do sądu administracyjnego P. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty:

1. 1. naruszenia przepisów prawa procesowego:
2. - art. 180 § 1 O.p. w związku z formalnym, a nie merytorycznym dopuszczeniu dowodów zgłoszonych przez stronę oraz brakiem przeprowadzenia dowodów w postaci danych znajdujących się na dokumentach WZ i listach przewozowych, co do firm, nazwisk kierowców danych dotyczących numerów rejestracyjnych ciągników i naczep, przez zasięgnięcie informacji lub przesłuchania na okoliczność trasy i zleceniodawcy, wykonywania transportu folii stretch do firmy M, tym bardziej, że na podstawie art. 229 O.p. mógł to wykonać,
3. - art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonywaniu ocen tylko pod kątem utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, a w szczególności brak oceny, jakie znaczenie w sprawie miał fakt:

występowania odręcznego dopisku na dokumentach WZ firmy O w zakresie informacji, co do tego, że dojazd do ul [...] (siedziba firmy M) jest od ulicy [...], co oznacza ułatwienie w dostawie towaru dla kierowcy wykonującego transport folii, przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy w dniu 20.07.2015r, oględzin siedziby firmy D2 B. ul. [...] i dokonania ustaleń w zakresie istnienia utwardzonego placu, magazynu, maszyny do przewijania folii stretch - w trakcie pracy, obsługiwanej przez pracownika, samochodu ciężarowego firmy C załadowanego folią od dostawcy firmy P1, że to Strona właśnie dysponowała dokumentami dostaw folii, a także przez częściową i wybiórcza ocenę zeznań Strony i świadka J. J. w zakresie weryfikacji transakcji i dostawców, że organ mając wiedzę o dowodach istniejących w sprawie i artykułując wątpliwości, które znalazły się później w uzasadnieniu decyzji Organu I i II instancji nie przeprowadzono dowodu z uzupełniającego przesłuchania Strony i świadka M. K. i D. S., art. 187 § 3 O.p. przez brak uwzględnienia okoliczności faktycznej w zakresie pochodzenia folii, jako że żaden przedsiębiorca nie zaryzykowałby ujawieniem kontaktów ze swoimi dostawcami w obawie przez przejęciem kontaktu - by pass, a także, iż nie jest możliwym ukrycie dostaw folii przez 100 samochodów ciężarowych jako "inne źródło" pochodzenia towarów, art.191 O.p. przez ustalenie, że strona nie dochowała właściwej staranności w ocenie kontaktów handlowych z trzema podmiotami, i stąd nie może powoływać się na dochowanie dobrej wiary, upoważniającej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty, bez udowodnienia, że dowody w postaci dokumentów dostaw opatrzonych danymi kierowców i samochodów wykonujących transport folii są nierzetelne, bowiem bez tego nie można uznać, że strona nie działała w ramach "dobrej woli" i nie wykazała się "należytą starannością" w kontaktach z 3 podmiotami, w konsekwencji, zaś naruszenie przepisów Rozdziału "Zasady ogólne" ustawy Ordynacja podatkowa sprecyzowane w art. 120 (zasada legalizmu) - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów dotyczących zbierania i oceny dowodów, art. 121 § 1 (zasada zaufania do organu) - poprzez założenie przez organy podatkowe, że należy wykluczyć dobrą wiarę podatnika, art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) - poprzez nieobiektywne dokonywanie ocen stanu faktycznego w sposób jednoznacznie niekorzystny dla strony z pomknięciem okoliczności i dowodów wykazywanych przez stronę, jak wyżej, a także tych, które niezależnie od tego, czy pochodziły od strony organ powinien przeprowadzić z urzędu, art. 220 § 1 O.p. przez formalne, nacelowane na utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, a nie merytoryczne przeprowadzenie postępowania odwoławczego.

1. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. - art. 5 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także
3. - naruszenie w tym stanie rzeczy art.1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, (...), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa podatkowa akcentuje zatem samodzielny charakter aktywności podatnika, wiążąc ją z wszelką działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Owa samodzielność wykonywania tak zdefiniowanej działalności gospodarczej musi być każdorazowo badana i ustalana przez organy podatkowe w toku postępowań podatkowych. Brak takich ustaleń musi być zaś uznany za istotne naruszenie przepisów proceduralnych, mogące prowadzić do nadania statusu podatnika pomiotowi, który w istocie podatnikiem nie jest.

W szczególności ustalenia takie istotne są w sytuacji, w której istnieje możliwość zaistnienia tzw. firmanctwa. Istota firmanctwa wynika z treści art. 113 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W myśl powyższej regulacji firmujący odpowiada jako osoba trzecia za cudzy dług (dług podatnika) i to w reżimie przewidzianym w rozdziale 15, Działu III Ordynacji podatkowej, na zasadach przewidzianych w art. 107 i następnych. I tak na podstawie art. 108 § 1 punkt 2 litera a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jest szczególnie istotne przy zobowiązaniach podatkowych powstających tak jak w podatku od towarów i usług w sposób przewidziany w art. 21 § 1 punkt 1 O.p.

Z uwagi na tak uregulowany charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta w celu ustalenia istnienia firmanctwa i odpowiedzialności z tego tytułu osoby trzeciej, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych (w tym przypadku art. 113 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie organy całkowicie zignorowały kwestię statusu podatkowoprawnego skarżącej i jej ojca J. J., przyjmując bezrefleksyjnie, że podatnikiem jest skarżąca. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że w aktach sprawy znajduje się szereg danych, które wręcz nakazywały badanie tej okoliczności. Zasadnicze zastrzeżenia zaś budzi fakt, że większość z nich organ odwoławczy powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po to, by zaakcentować, że skarżąca nie wykazała należytej staranności w obrocie folią stretch, podczas gdy winny one wywołać refleksję o konieczności ustalenia statusu podatkowoprawnego wymienionych osób.

I tak, jak zauważył organ J. J. na pytanie o przyczyny braku kontynuowania swojej działalności gospodarczej (o tożsamym profilu) pod firmą M2 i otwarcia firmy "na córkę" (podkreślenie WSA w Łodzi), tj. P. J. zeznał, że jego firma została zniszczona przez zmianę przepisów, a w otwarciu działalności na nazwisko skarżącej chodziło o: "kontynuowanie działalności przez córkę, aby nie utracić kontaktów, a córka nie miała w tym okresie zatrudnienia". Oceniając powyższe zeznania organ II instancji stwierdził wprost, że "mimo powstania firmy M, której właścicielką została skarżąca, to J. J. odgrywał w niej rolę decydującą, gdyż firma ta została utworzona niejako "w miejsce" wyrejestrowanej w kwietniu 2014r. firmy M2". Swoje spostrzeżenia organ zwieńczył przyjmując za skarżącą, że ojciec (J. J.) zajmował się w firmie sprawami finansowymi i księgowymi, miał pełnomocnictwo do operacji bankowych i zajmował się kontaktami z klientami.

Skoro zatem organ stwierdza, że w utworzenie kontrolowanej działalności gospodarczej "na córkę" było spowodowane "zniszczeniem" tożsamej działalności prowadzanej przez J. J., który pragnął utrzymać dzięki nowej postaci działalności zdobyte uprzednio kontakty gospodarcze i zapewnić córce zatrudnienie, że w kontrolowanym podmiocie odgrywał on wiodącą rolę decydując o kontaktach gospodarczych, sprawach finansów i księgowości, to nie może ignorować kwestii statusu podatnika w sprawie zobowiązania podatkowego.

Ponadto lektura zeznań złożonych przez skarżącą 10 czerwca 2019 r. dodatkowo wzmacnia wątpliwości, co do osoby będącej podatnikiem w sprawie. Wskazała ona, że jeśli chodzi o kontakty z klientami, to najczęściej zajmował się nimi jej tata J. J., ponieważ miał duże doświadczenie. Mało tego. Na pytanie o to, kto przyjmował zamówienia na dostawy towarów skarżąca zeznała, że najczęściej czynił to jej tata. W realiach rozpoznawanej sprawy, której istotą jest zakwestionowanie przez organy podatku naliczonego deklarowanego przez stronę skarżącą, oznacza to, że to J. J. a nie skarżąca decydował o zakupach, których skutkiem było odliczanie zakwestionowanego podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, tak istotnych okoliczności dla ustalenia podmiotu poddanego odpowiedzialności prawnopodatkowej nie można ignorować. Ich zlekceważenie oznacza, że organy nie dokonały właściwej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustaliły istotnego elementu podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie znaczy to, że sąd I instancji przesądza w tym miejscu, kto powinien być uznany za podatnika, lecz zauważa, iż kwestia ta wymaga pogłębionej oceny organów podatkowych. Jej brak świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 113 O.p.

Uchybienie to ma charakter zasadniczy i powoduje, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a").

W toku ponowionego postępowania organ uwzględni jako wiążące powyższe rozważania i dokonana oceny ujawnionego do tej pory materiału dowodowego, co nie wyklucza, w razie potrzeby, jego uzupełnienia w zakresie, o którym mowa wyżej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 48.723 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (33.706 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (15.000 zł) oraz opłata kancelaryjna (17 zł).

Dch