Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 399/23

Uzasadnienie

I SA/Łd 399/23

Zaskarżoną decyzją z 22 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 27 października 2022 r., określającą A. G., noszącej wcześniej nazwiska G i B., (dalej: "Podatniczce" albo "Stronie") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Postanowieniem z 4 marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia 19 grudnia 2016 r. stanowiącego odrębną nieruchomość samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. [...].

W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że 31 lipca 2013 r. A. B. nabyła drogą darowizny od rodziców K. B. A. B. lokal mieszkalny przy ul. [...] w Ł.. W nabytym lokalu Strona ustanowiła służebność osobistą mieszkania na rzecz rodziców. W dniu 19 grudnia 2016 r. A. B. sprzedała wyżej opisany lokal mieszkalny S. K. za 450.000,- zł.

Zgodnie z § 2 umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] i § 10 umowy darowizny w formie aktu notarialnego Re. [...] nr [...], nabycie prawa do ww. lokalu w drodze powołanej umowy darowizny, jest zwolnione od podatku zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, co potwierdza zaświadczenie z 19 grudnia 2016 r. nr [...] wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie.

Strona wskazała, że 23 maja 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] nabyła od "S." Sp. z o. o. udziały wynoszące 1/2 części nieruchomości położonych w Ł., przy ul. [...] i[...], (działki nr [...] i nr [...]), za kwotę 510.000,- zł.

Podatniczka wyjaśniła, że w momencie zakupu na ww. działkach posadowionych było łącznie 5 budynków niemieszkalnych oraz garaż, w których S. prowadziła działalność gospodarczą. W opinii Strony, wartość znajdujących się na działce budynków z uwzględnieniem ich stanu technicznego nie przekraczała na moment nabycia kwoty 60.000,- zł.

Na nieruchomości prowadzona była budowa domu mieszkalnego z częścią usługową na podstawie pozwolenia na budowę z 13 czerwca 2001 r. i z 11 lutego 2002 r. nr [...] i nr [...]. Stosownie do przedłożonej przez Podatniczkę kopii dziennika budowy [...] wydanego 25 kwietnia 2002 r. dla inwestorów K. B oraz B. B, w rubryce rodzaj inwestycji wskazano: "rozbiórka budynku mieszkalnego, budynek biurowo-mieszkalny z przyłączem wod-kan".

Strona wskazała, że nieruchomości położone przy ul. [...] [...] /[...] zostały przez nią nabyte niedługo przed jej ślubem, na własne cele mieszkaniowe, ze względu na ich położenie w atrakcyjnej okolicy (dzielnica uchodząca za spokojną, bliskość parku krajobrazowego wzniesień łódzkich, stadniny koni, atrakcyjnych terenów rekreacyjnych w okolicy, bliskość do centrum miasta oraz dobry dojazd). Zamierzeniem Strony było kontynuowanie rozpoczętej budowy i ostateczne wybudowanie domu mieszkalnego dla jej rodziny. Zamieszkanie w domu z ogrodem w spokojnej i atrakcyjnej okolicy było celem także ze względu na planowane posiadanie dziecka. Znajdujące się na nieruchomościach budynki biurowe, przemysłowe oraz niemieszkalne miały zostać częściowo usunięte, a w ich miejsce miał powstać ogród. Prace związane z budową domu miały być prowadzone metodą gospodarczą, a ich zaawansowanie było związane z możliwościami finansowymi Strony i jej męża. Niedługo po zakupie nieruchomości ponieśli oni duże wydatki związane ze ślubem, odbywaniem przez Stronę aplikacji radcowskiej oraz założeniem własnej firmy.

Podatniczka wskazała, że w maju 2018 r. podjęła decyzję o prowadzeniu dalszych prac budowlanych w zakresie wykonania gładzi cementowej na stropie, stosownie do wpisu z 15 maja 2018 r. w dzienniku budowy. Następnie jednak zdecydowała o przerwaniu prac i przygotowaniu projektu zamiennego, gdyż projekt z 2001 r. nie odpowiadał obecnej technologii. Nowy projekt został zlecony do wykonania architektowi A. Z.. Z uwagi na niepewną sytuację wynikającą ze stanu epidemii w kraju oraz na sytuację osobistą, Strona zawiesiła wszelkie plany związane z budową domu, ale zamierza do nich powrócić.

Podatniczka przedłożyła następujące dokumenty:

1. - decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z 25 czerwca 2001 r. nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-mieszkalnego w miejscu istniejącego budynku mieszkalnego przewidzianej do realizacji w Łodzi, przy ul. [...] j[...], wydaną dla B. B.,
2. - decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z 23 listopada 2001 r. nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie przyłącza kanalizacji sanitarnej do budynku biurowo-mieszkalnego przy ul. [...] [...], wydaną dla B. B. i K. B,
3. - decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z 12 kwietnia 2002 r. nr [...] o przeniesieniu pozwolenia na budowę dla inwestycji obejmującej budynek biurowo-mieszkalny wraz z przyłączem wod.-kan. na nieruchomości położonej w Łodzi, przy ul.[...], działka [...], udzielonego B. B. na rzecz K. B oraz B. B..

Strona poinformowała także o złożeniu do Urzędu Miasta Łodzi wniosku o zatwierdzenie zamiennego projektu budowlanego.

Podatniczka wskazała, że w sierpniu 2017 r. wzięła ślub ale z racji przygotowań do tego wydarzenia i związanych z tym wydatków nie podejmowała w tym czasie budowy. W marcu 2018 r. Strona zdała egzamin zawodowy, do którego przygotowywała się od września 2017 r., w tym jeździła na 3 dni w tygodniu do W., żeby uczestniczyć w kursie przygotowawczym do egzaminu, przez co również nie było możliwe prowadzenie budowy. W dniu 2 listopada 2018 r. Strona założyła działalność gospodarczą, którą wykonuje do tej pory. Dalej Podatniczka wskazała, że pod koniec 2018 r. u jej męża rozpoczęły się problemy w pracy, a w 2019 r. musiał się on zarejestrować jako osoba bezrobotna. W trakcie pandemii Podatniczka straciła współpracę, która stanowiła 90% przychodów jej działalności, więc rozważała nawet jej zamknięcie. W drugiej połowie 2020 r. Strona podjęła decyzję o rozwodzie i złożyła pozew do sądu. W dniu 2 listopada 2020 r. sąd orzekł rozwód a nieruchomość z rozpoczętą budową pozostała w majątku Podatniczki.

W sierpniu 2021 r. Strona ponownie wyszła za mąż i z racji przygotowań nie podejmowała w tym okresie budowy. Kontynuowanie budowy przy jednoczesnym ponoszeniu wydatków na wesele, problemach finansowych związanych z sytuacją zawodową oraz epidemią SARS-Co\/-2 było zdaniem Strony nieracjonalne pod względem gospodarczym. Jednak cel mieszkaniowy nie został przez Podatniczkę zarzucony, gdyż nie ma ona planów związanych ze sprzedażą nieruchomości i po załatwieniu formalności związanych z projektem zamiennym budowa będzie kontynuowana.

Decyzją z 27 października 2022 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 30e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d oraz pkt 2 lit. a, ust. 26, ust 29, art. 22 ust. 6d i ust. 6e oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f", Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 19 grudnia 2016 r. nieruchomości – lokalu nr [...] w Ł. przy ul. [...], w kwocie 85.500,- zł, stanowiącej 19% od uzyskanej ceny sprzedaży w wysokości 450.000,- zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] r. Podatniczka dokonała sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł., przy ul.[...], za kwotę 450.000,- zł.

Z kolei na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...]r. ustalono, że samodzielny lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość, położony w Ł. przy ul. [...] Podatniczka nabyła na podstawie umowy darowizny zawartej z rodzicami – K. B. i A. B..

W toku postępowania organ ustalił, że odpłatne zbycie przez Podatniczkę przedmiotowego lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W związku z tym, uzyskany przez Podatniczkę dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, wobec nabycia przedmiotowego lokalu w dniu 31 lipca 2013 r., termin wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu na własne cele mieszkaniowe, pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. W przypadku niewypełnienia warunków tego zwolnienia, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, naliczanymi od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., do dnia zapłaty podatku włącznie, o czym stanowi art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do oświadczenia pełnomocnika Strony z 3 czerwca 2022 r., wskazującego, że Podatniczka ponosiła wydatki na nakłady, które zwiększyły wartość sprzedanej nieruchomości, organ wyjaśnił, że Strona nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie. W tej sytuacji wydatków tych nie rnożna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i należy uznać, że koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie wystąpiły.

Organ podkreślił, że nabycie przez Podatniczkę udziałów w nieruchomościach położonych w Ł., przy ul. [...]nr [...] i nr[...], za kwotę 510 000,- zł, dotyczyło nieruchomości, gdzie prowadzona była działalność gospodarcza. Dla nieruchomości tych prowadzone są księgi wieczyste nr [...] i [...], obydwie działki stanowią współwłasność rodziny Strony, na działkach tych obecnie prowadzona jest działalność gospodarcza przez firmę P Sp. z o.o., zajmującą się produkcją i sprzedażą bram (garażowych, wjazdowych, przeciwpożarowych). Stosownie do danych Krajowego Rejestru Sądowego obecnie Strona posiada 75 udziałów w ww. spółce o łącznej wartości 7.500,- zł a przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to wg wpisu: 25.12 Z – produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej.

Zdaniem organu, wyjaśnienia skarżącej, iż nabyła część nieruchomości przy ul. [...] w Ł. ze względu na atrakcyjną okolicę, tj. spokojną dzielnicę, bliskość parku krajobrazowego oraz atrakcyjne tereny w pobliżu, przy jednoczesnym bliskim dojeździe do centrum stoją w sprzeczności z faktem, iż na nieruchomości prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu i sprzedaży bram, oraz z wynikającymi z przedłożonego przez Stronę projektu zamiennego założeniami dotyczącymi samego budynku, podzielonego na część biurową (sprzedażową) i mieszkalną. Organ zauważył, że jedyną inwestycją, jakiej Strona dokonała po nabyciu tej nieruchomości, było położenie gładzi cementowej na stropie, co odnotowano w dzienniku 15 maja 2018 r., jednak Strona nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel.

Organ wskazał, że pomimo nabycia nieruchomości w 2017 r., dopiero w roku 2022 r. Podatniczka dokonała formalności związanych z budową w Urzędzie Miasta Ł.. Nastąpiło to dopiero po wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego, a zatem dopiero po uzyskaniu wiedzy o realnej możliwości zakwestionowania przez organ podatkowy wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Strona podjęła działania zmierzające do uprawdopodobnienia okoliczności, że nieruchomość nabyta została na własne cele mieszkaniowe, jednak do dziś cel ten nie jest realizowany.

W opinii organu, za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Strona nabyła nieruchomość zabudowaną pięcioma jednokondygnacyjnymi budynkami gospodarczymi i garażem oraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego z częścią usługową.

Organ wskazał, że określona na 60.000,- zł. przez Podatniczkę wartość znajdujących się na nabytej działce pięciu budynków przemysłowych i biurowych oraz garażu, jest niepoparta żadnymi dowodami i wydaje się być znacząco zaniżona. Budynki te są bowiem wyposażone we wszelkie niezbędne instalacje, mają dużą powierzchnię (162m2, 182m2, 222m2, 67m2, 40m2) i prowadzona jest w nich obecnie działalność gospodarcza. Trudno zatem uznać je za pomieszczenia gospodarcze, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Podatniczki. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, budynki te miały zostać zresztą wyburzone, więc ich nabycie nie mogło służyć realizacji jej celów mieszkaniowych.

Tym samym, określenie w złożonych przez Stronę wyjaśnieniach wartości ww. budynków w łącznej kwocie 60.000,- zł, a wartości nabytego udziału w gruncie w kwocie 450.000,- zł, służyło zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 450 000,- zł.

Reasumując, organ podatkowy wskazał, że dokonane przez Stronę nabycie nie było związane z faktycznym zamiarem realizacji celu mieszkaniowego, a jego celem było zwolnienie z opodatkowania. Przedłożony do akt projekt zamienny budynku odbiega znacząco od przedstawionych przez Stronę w składanych wyjaśnieniach planów budowy domu dla rodziny, wyburzenia znajdujących się na nieruchomości budynków gospodarczych i urządzenia w ich miejsce ogrodu. I jakkolwiek możliwa jest realizacja celu mieszkaniowego w budynku mieszkalnym z częścią usługową, to Strona nie uprawdopodobniła, że cel taki ma zamiar faktycznie tam realizować.

Zobowiązanie podatkowe Podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2016 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 2 położonego w Ł przy ul. [...] określono w wysokości 85 500,00 zł, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną w wstępie decyzją z 22 marca 2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił okoliczności związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Strony, wskazując, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przedawniłoby się 31 grudnia 2022 r., lecz postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 27 października 2022 r. zaskarżonej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2022 r., a na jego podstawie zastosowano środki egzekucyjne, o których została Pani powiadomiona, w tym:

1. - zajęto wierzytelności Strony z rachunku bankowego (data zastosowania środka: 8 listopada 2022 r., data doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego: 13 listopada 2022 r.),
2. - zajęto udziały Strony w "G " Spółka z o.o. (data zastosowania środka: 5 grudnia 2022 r., data doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego: 8 grudnia 2022 r.).

Wobec powyższego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, co oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił Stronie prawa do skorzystania z "ulgi mieszkaniowej" w związku z poniesieniem 23 maja 2017 r. wydatku w kwocie 510.000,- zł na nabycie udziału w wysokości ½ w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] [...] i [...] – nieruchomości, co do której ustalono, że nie służy realizacji potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, lecz jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] Sp. z o.o.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie data nabycia przez Stronę stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 2, położonego w Łodzi przy ul. [...] nr [...] (tj. 31 lipca 2013 r.), jak i data późniejszego zbycia tego lokalu (tj. 19 grudnia 2016 r.), nie są kwestionowane, co oznacza, że zgodnie z art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie rzeczonego lokalu mieszkalnego miało miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, co w konsekwencji wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia podatkowego ustanowionego przywołanymi wyżej przepisami jest przeznaczenie przychodów w nieprzekraczalnym, wyżej określonym terminie 5-letnim na ściśle określony cel. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wskazał, że do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków o charakterze przedmiotowym, należy przy tym zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym, wynikający z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wyrażający się w słowie "własne".

Mając to na uwadze i przyjmując, że nabycie uprawnienia do ulgi powinno być skorelowane z zaistnieniem obiektywnie weryfikowalnych okoliczności potwierdzających realizację celu mieszkaniowego, organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji Strony podnoszonej w postępowaniu i wskazywanej w odwołaniu, wskazującej z jednej strony na istniejące plany dokończenia rozpoczętej na ww. nieruchomości budowy budynku mieszkalnego, z drugiej zaś na okoliczności osobiste mające dotychczas stać tym planom na przeszkodzie i utrudniać ich realizację.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego zebrano zupełny materiał dowodowy i ustalono okoliczności, związane z faktycznym sposobem użytkowania nabytej przez Stronę nieruchomości w Ł. przy ul. [...] [...] i [...], stwierdzając, że:

1. - nabyty przez Skarżącą udział dotyczy nieruchomości zabudowanej, na moment nabycia udziału, jak również i na chwilę wydawania decyzji, jedynie budynkami niemieszkalnymi, służącymi prowadzeniu działalności gospodarczej przez drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. P. Sp. z o.o., w której Strona jest głównym udziałowcem i prezesem zarządu,
2. - pozwolenie na wybudowanie na ww. nieruchomości budynku biurowo-mieszkalnego udzielone zostało B. B. ponad dwadzieścia lat temu decyzją z 11 lutego 2002 r., zaś przeniesienie uprawnień z tej decyzji i rozszerzenie grona inwestorów o K. B nastąpiło na mocy decyzji z 12 kwietnia 2002 r.,
3. - pomiędzy datą wydania pozwolenia na budowę, a dniem wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie tego pozwolenia na budowę wykonano jedynie drobne prace i to w odstępach 2-3 letnich,
4. - od momentu nabycia udziału w prawie własności nieruchomości położonej w Ł. i przy ul. [...], a więc od 23 maja 2017 r., Skarżąca nie podjęła starań mających na celu przeniesienie na nią uprawnień z wydanego w 2002 r. pozwolenia na budowę.

Wobec deklaracji Podatniczki, dotyczących zamiaru przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe, organ wskazał, że stwierdzenie uprawnienia do "ulgi mieszkaniowej" zależy od rzeczywistej realizacji przez podatnika celu preferowanego przez ustawodawcę, a nie od składania przezeń niemożliwych do zweryfikowania deklaracji, że dany cel zostanie zrealizowany w nieokreślonej przyszłości.

Korzystając z uprawnienia do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wystąpił do Urzędu Miasta Łodzi o udzielenie informacji, w jaki sposób został rozpatrzony wniosek Strony o zatwierdzenie zamiennego projektu budowlanego. W odpowiedzi z 18 stycznia 2023 r. Urząd Miasta Łodzi poinformował, że złożony przez Podatniczkę wniosek pozostawiony został bez rozpatrzenia, jako że Strona nie przedstawiła ostatecznej decyzji o przeniesieniu na swoją rzecz decyzji nr [...] z [...] r. wydanej dla K. B oraz B. B.; a postępowanie w sprawie przeniesienia na Stronę uprawnień z ww. decyzji nie było prowadzone.

Na powyższą decyzję Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, pomimo poniesienia przez Skarżącą wydatków na własne cele mieszkaniowe w terminie wskazanym w tym przepisie,
3. b) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatek wprost wskazany w tym przepisie nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe,
4. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i oparcie ustaleń wyłącznie na części materiału dowodowego z pominięciem wielu dowodów przedłożonych przez Skarżącą, a przez to niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego,
6. b) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Skarżącej,
7. c) art. 122, w zw. z art. 187, art. 188, art. 121 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do złożonych dowodów czy okoliczności podnoszonych przez Skarżącą,
8. d) art. 210 § 4 O.p., poprzez ogólnikowy charakter uzasadnienia, w którym nie uzasadniono dlaczego nie dano wiary dokumentom i wyjaśnieniom złożonym przez Skarżącą, dotyczącym zmian w życiu osobistym i zawodowym, które uniemożliwiły realizację zamiaru zamieszkania w zakupionej nieruchomości,
9. e) art. 2a w zw. z art. 121 O.p., poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,
10. f) art. 121 O.p., poprzez pominięcie aktualnego orzecznictwa i interpretacji wydanych w podobnych sprawach,
11. g) art. 121 w zw. z art. 165b § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania po upływie ponad roku (388 dni) po zakończeniu czynności sprawdzających.

Wobec sformułowanych zarzutów, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p organ wskazał, że ze względu na brak przepisu prawa odnoszącego się do czynności sprawdzających, o analogicznym brzmieniu do art. 165b § 1 O.p., nie było naruszeniem prawa wszczęcie przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia czynności sprawdzających. Zdaniem organu, żadna z dyrektyw wykładni nie pozwala na zastosowanie analogii i stwierdzenie, że w przypadku czynności sprawdzających istnieje termin związany z datą ich zakończenia, po upływie którego organ podatkowy nie jest uprawniony do wszczęcia postępowania.

Z akt sprawy wynika dodatkowo, iż:

1. - w dniu 4 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeniesienie na jej rzecz decyzji z 11 lutego 2002 r. zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającą B. B. pozwolenia na budowę budynku biurowo mieszkalnego wraz z przyłączem wod.-kan. na nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] w Ł., przeniesionej decyzją z 12 kwietnia 2002 r. na K. B. B. B..
2. - decyzją z 17 maja 2023 r. Prezydent Miasta Łodzi przeniósł na rzecz A.G. wyżej opisaną decyzję z 11 lutego 2002 r., zatwierdzającą projekt budowalny i udzielającą B. B. pozwolenia na budowę budynku biurowo mieszkalnego wraz z przyłączem wod.-kan. na nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] w Ł..
3. - w dniu 23 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej złożył do Wydziału Urbanistyki Urzędu Miasta Łodzi wniosek o zatwierdzenie zamiennego projektu budowalnego do decyzji z 11 lutego 2002 r. obejmujący budowę budynku biurowo-mieszkalnego na nieruchomości położonej przy ul. [...][...] w Ł..

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie zostały naruszone przepisy wskazane w zarzutach skargi.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lokalowej zbytej przed upływem pięciu lat od jej nabycia, a konkretnie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.f. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie spełniła wymogów ustawowych uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, bowiem nie wykazała, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Tę ocenę Sąd podziela.

Na wstępie należy wskazać, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia przez Skarżącą nieruchomości przedawniłoby się 31 grudnia 2022 r., lecz postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z [...] r. decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 23 grudnia 2022 r., i w wyniku tego zastosowano środki egzekucyjne, o których Skarżąca została Pani powiadomiona, w tym:

1. - zajęto wierzytelności Strony z rachunku bankowego (data zastosowania środka: 8 listopada 2022 r., data doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego: 13 listopada 2022 r.),
2. - zajęto udziały Strony w G Spółka z o.o. (data zastosowania środka: 5 grudnia 2022 r., data doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego: 8 grudnia 2022 r.).

Wobec powyższego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, co oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ta kwestia została wyjaśniona przez organ odwoławczy i nie jest przedmiotem sporu.

Jak wynika z treści skargi, Skarżąca uważa, że miała prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego z tego powodu, że dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został we właściwych granicach czasowych wydatkowany na określone przez ustawodawcę cele, czyli na własne cele mieszkaniowe, a w tym konkretnym przypadku na zakup działki, na której Skarżąca zamierzała i zamierza wybudować budynek w części mający charakter mieszkalny. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadnicza kwestia związana z wykładnią i zastosowaniem w sprawie wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., czyli w czasie uzyskania przez Podatniczkę dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, który przy spełnieniu obowiązujących wtedy warunków mógłby korzystać ze zwolnienia od podatku, a mianowicie, czy Skarżąca wykazała, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w Łodzi przy ul. Hippicznej wydatkowała na własne cele mieszkaniowe.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, że Podatniczka zbyła lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w Ł. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zbycie to nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego były dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 21 u.p.d.f. ustawodawca wyjaśnił wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" i wyrażenie "własnego budynku" lub "własnego lokalu". Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (własne cele mieszkaniowe), uważa się:

wydatki poniesione na:

1. a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
6. - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 tej ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej było:

1. - wydatkowanie dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu tego pojęcia zaprezentowanym w powyższych przepisach,
2. - wydatkowanie tego dochodu w terminie określonym przez ustawodawcę, czyli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
3. - udokumentowanie poniesienia powyższych wydatków na preferowane przez ustawodawcę cele.

Nie powinno budzić wątpliwości, że podstawowym warunkiem zastosowania omawianej ulgi jest stwierdzenie celowości działania podatnika w zakresie wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepisy regulujące stosowanie omawianej ulgi podatkowej muszą być, jak i przepisy dotyczące stosowania innych ulg podatkowych, interpretowane i stosowane ściśle. A zatem nawet przyjmując, że do zastosowania ulgi mieszkaniowej wystarczające jest wydatkowanie przychodu ze zbycia w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, to nie może budzić wątpliwości cel wydatkowania przychodu ze sprzedaży. Przy czym istotne jest, że ten cel wydatkowania musi być jasny i widoczny w chwili dokonywania wydatków.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest fakt, że w okresie dwóch lata od zbycia nieruchomości mieszkaniowej położonej w Ł. i przy ul. [...] (16 grudnia 2016 r.) Skarżąca wydatkowała kwotę 510000,00 zł na zakup udziałów w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] [...] i [...] (zakup 23 maja 2017 r.). Zakup ten mógłby spełniać warunek zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.f., jako wydatek poniesiony na nabycie udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, jednakże tylko w razie wykazania, że ten konkretny wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Nie może budzić wątpliwości, że każdy z wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) – c) u.p.d.f. tylko wtedy będzie uprawniał do ulgi mieszkaniowej, gdy podatnik jednocześnie wykaże, że został on poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

Kierunkowość wydatku określona wyrażeniem "własne cele mieszkaniowe" jest istotą instytucji ulgi mieszkaniowej. Innymi słowy, nie jest wystarczające wykazanie, że konkretny wydatek mieści się w rodzajowym katalogu wydatków przewidzianych przez ustawodawcę, np.: na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, ale bezwzględnie konieczne jest jednoczesne wykazania, że taki zakup był związany z realizacją przez podatnika jego własnego celu mieszkaniowego.

Organ słusznie zwrócił uwagę na to, że ustalone okoliczności sprawy nie pozwalają na wniosek, że celem działania Skarżącej w zakresie dokonania spornego wydatku była realizacja własnego celu mieszkaniowego. Słusznie w tym względzie zwrócono uwagę, że:

1. - nabyty przez Skarżącą udział dotyczy nieruchomości zabudowanej, na moment nabycia udziału, jak również i na chwilę wydawania decyzji, jedynie budynkami niemieszkalnymi, służącymi prowadzeniu działalności gospodarczej przez drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. P. Sp. z o.o., w której Strona jest głównym udziałowcem i prezesem zarządu,
2. - pozwolenie na wybudowanie na ww. nieruchomości budynku biurowo-mieszkalnego udzielone zostało B. B. ponad dwadzieścia lat temu decyzją z 11 lutego 2002 r., zaś przeniesienie uprawnień z tej decyzji i rozszerzenie grona inwestorów o K. B nastąpiło na mocy decyzji z 12 kwietnia 2002 r.,
3. - pomiędzy datą wydania pozwolenia na budowę, a dniem wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie tego pozwolenia na budowę wykonano jedynie drobne prace i to w odstępach 2-3 letnich,
4. - od momentu nabycia udziału w prawie własności nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] [...] i [...], a więc od 23 maja 2017 r., Skarżąca nie podjęła starań mających na celu przeniesienie na nią uprawnień z wydanego w 2002 r. pozwolenia na budowę.

Do tych ustaleń i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków można dodać, że:

1. - Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby podejmowała jakiekolwiek starania o likwidację kilku budynków o charakterze przemysłowo-produkcyjnym i o przeniesienie w inne miejsce prowadzonej obecnie na spornych działkach produkcji przemysłowej prowadzonej przez firmę P., w której przecież jest udziałowcem, którą zarządza lub współzarządza i z której czerpie dochody,
2. - Skarżąca nie wykazała, aby czyniła starania o realizację deklarowanego planu wybudowania na spornych działkach rodzinnego domu z ogrodem w miejscu obecnych budynków i placu użytkowanych gospodarczo, skoro z wykonanego na jej zlecenie zamiennego projektu budowlanego wynika jedynie, że na nieruchomości miałby powstać budynek biurowo-mieszkalny z ograniczoną częścią mieszkalną na piętrze przewidzianą dla dwóch osób jako stałych mieszkańców,
3. - pomimo nabycia udziałów w nieruchomości w 2017 r., dopiero w roku 2022 r. Podatniczka dokonała formalności związanych z budową w Urzędzie Miasta Ł.. Nastąpiło to dopiero po wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego, a zatem dopiero po uzyskaniu wiedzy o realnej możliwości zakwestionowania przez organ podatkowy wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Strona podjęła działania zmierzające do uprawdopodobnienia okoliczności, że nieruchomość nabyta została na własne cele mieszkaniowe, jednak do dziś cel ten nie jest realizowany.
4. - budynki stojące na działkach położonych przy ul. [....] nie mają charakteru budynków gospodarczych związanych z budynkiem mieszkalnym, ale są to budynki przemysłowe użytkowane do prowadzenia produkcji bram.

Sąd nie wyklucza możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej w razie kupna przez podatnika nieruchomości użytkowanej gospodarczo, ale podatnik powinien w takiej sytuacji przedstawić przekonujące argumenty, że jego celem było następnie wybudowanie budynku mieszkalnego. Zamiar taki powinien być widoczny w chwili zakupu nieruchomości, w chwili wydatkowania środków uzyskanych ze zbytej wcześniej nieruchomości lub prawa, skoro zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. warunkiem zastosowania ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania. Z powyższych przepisów jasno wynika, że warunkiem zastosowania ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przychodu na "własne cele mieszkaniowe" podatnika i spełnienie tego warunku musi być wykazane. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że podatnik ma zamiar na nabytej nieruchomości mieszkać. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżąca jedynie, jak słusznie podkreśliły organy podatkowe, werbalizowała zamiar realizacji własnego celu mieszkaniowego, ale ta deklaracja nie znajdowała potwierdzenia w realnych działaniach. Przeszkodą w zastosowaniu ulgi mieszkaniowej nie jest to, że Skarżąca nie wybudowała do chwili wydania decyzji podatkowej budynku mieszkalnego, ale to, że jej działania, a właściwie ich brak, jak też charakter działek, w których nabyła udziały i sposób korzystania z nich do tej pory (produkcja bram) prowadzą do logicznego wniosku, że nie został wykazany preferowany przez ustawodawcę cel działania podatnika chcącego skorzystać z ulgi, czyli wydatkowanie przychodu na własny cel mieszkaniowy.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów procesowych. Sprawa została wyjaśniona dostatecznie, także w zakresie sytuacji osobistej i rodzinnej Skarżącej i zachodzących w tym zakresie zmian. Jednak Sąd zgadza się z wnioskami organów podatkowych, że mimo różnych perturbacji w życiu osobistym Skarżącej, nie wykazała ona, że kupując udziały w nieruchomości o charakterze niewątpliwie gospodarczym, produkcyjnym działała z zamiarem zupełnego przekształcenia tej nieruchomości (budowa domu mieszkalnego, urządzenie ogrodu).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew zarzutom skargi nie ma charakteru ogólnikowego. W szczególności organ wyjaśnił dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Podatniczki, że kupując udział w nieruchomości przy ul. [...] działała z zamiarem zamieszkania tam. Dodatkowo tylko można zauważyć, że skoro Skarżąca kupiła udziały w przedmiotowych działkach, to niewątpliwie była ograniczona w realizacji własnych, osobistych zamiarów związanych w przyszłością nieruchomości, niekoniecznie zbieżnych z zamiarami i planami pozostałych współwłaścicieli, co dodatkowo podważa deklaracje Skarżącej o zakupie nakierowanym na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p., gdyż przepis ten odnosi się do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej, a nie po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających.

Przedstawiony przez Skarżącą dowód z decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z 17 maja 2023 r. nie mógł być brany pod uwagę przez organ odwoławczy, gdyż skarżona decyzja została wydana wcześniej. Poza tym w ocenie Sądu jest to dowód, który potwierdza, że działania Skarżącej miały charakter tylko formalny i podejmowane były po to, aby uwiarygodnić możliwość zastosowania ulgi mieszkaniowej, co nie zmienia ogólnego wniosku, że Skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, iż nabywając udziały w działkach ziemi przy ul. [...] działała z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259).

P.C.