Uzasadnienie
W dniu 23.12.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w firmie - Drukarnia "E.", należącej do Ewy T.-N. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów za miesiące podatkowe 1995 r. W dniu wszczęcia kontroli strona nie okazała dokumentacji dotyczącej podatku od towarów i usług za ww. okres. Zgodnie z oświadczeniem Strony cała dokumentacja podatkowa /łącznie z dokumentami źródłowymi/ została skradziona z samochodu w dniu 17.12.1997 r. Powyższa kradzież została zgłoszona w Komisariacie V Policji Ł.-G. Pismem z dnia 15.01.1998 r. Komisariat V Policji powiadomił Stronę o umorzeniu dochodzenia wobec niewykrycia sprawców przestępstwa. Inspektor działając na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, pismem z dnia 23.12.1997 r. wezwał Właścicielkę Drukami do przedstawienia w terminie do 26.01.1998 r. m.in. duplikatów faktur VAT otrzymanych w 1995 r. W dniu 26.01.1998 r. Pełnomocnik Strony wniósł pismo, w którym wskazał dzień 30.04.1998 r. jako realny termin do odtworzenia skradzionych akt. Czynności kontrolne Inspektor wznowił w dniu 24.04.1998 r. Dostarczono wówczas duplikaty faktur VAT, faktury korygujące VAT oraz kserokopie sprzedaży faktur VAT, które zostały uwzględnione przez kontrolującego. W dniu 26.05.1998 r. zapoznano Pełnomocnika Strony z treścią dokumentów oraz z ustaleniami pokontrolnymi zawartymi w protokole z dnia 15.05.1998 r. Z uwagi na fakt, iż Podatnik nie udokumentował oryginałami faktur VAT bądź duplikatami faktur VAT kwot podatku naliczonego wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 w 1995 r., odliczonego od należnego za poszczególne miesiące 1995 r., Inspektor Kontroli Skarbowej - decyzją, z dnia 8.06.1998 r.(...) określił prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w 1995 r., kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższej decyzji Inspektora strona wniósł odwołanie. Izba Skarbowa w Ł. nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Inspektora, decyzją z dnia 18.11.1998 r. (...) utrzymała ją w mocy. Zarzuty podniesione w skardze. Na decyzję ostateczną skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powtórzyła w większości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Inspektora. Skarżący decyzji Izby zarzuca: - naruszenie przepisów postępowania, które miało decydujący wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 3 i par. 56 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię, - naruszenie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - naruszenie art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem organów podatkowych. Izba Skarbowa w Ł. uważa, iż argumenty zawarte w przesłanej skardze nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie decyzji z dnia 18.11.1998 r. (...) jest zasadne. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Jeżeli więc Podatnik nie posiada ww. faktur nie może on skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującym w 1995 r. par. 35 ust. 3 oraz par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 682 ze zm./, podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. W sytuacji natomiast, jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku /faktura lub rachunek uproszczony wystawiony ponownie musi zawierać wyraz "duplikat"/. Jest to możliwość przewidziana w przepisach o podatku od towarów i usług dla podatników, którzy mogli znaleźć się w sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie.
Zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów postępowania, według Izby Skarbowej, również nie jest zasadny. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, jak również w trakcie postępowania toczącego się przed Inspektorem Kontroli Skarbowej, strona nie zwracała się na piśmie, iż ma trudności z otrzymaniem duplikatów faktur od swoich kontrahentów. W związku z tym dostarczone do kontroli dokumenty źródłowe uznano za kompletne i na ich podstawie dokonano, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, ponownego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Również wnioskowane przez pełnomocnika przesłuchanie świadków nie mogło zastąpić dokumentów VAT. Izba Skarbowa stwierdza, iż obowiązek posiadania i przedstawienia do kontroli przez Podatnika oryginałów faktur lub ich duplikatów wynika z konkretnych przepisów prawa i nie może być zastąpione oświadczeniami lub zeznaniami. Także zarzut, iż organ drugiej instancji nie zapoznał strony z materiałem dowodowym - nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zapoznania dokonano przed wydaniem decyzji przez Inspektora. Izba Skarbowa utrzymując w mocy zaskarżoną, decyzję Inspektora uznała, iż zebrany materiał w przedmiotowej sprawie jest pełny. Izba Skarbowa wydając zaskarżoną, decyzję opierała się na materiale dowodowym, który był już znany stronie postępowania przed pierwszą instancją. W tym stanie rzeczy, zdaniem Izby Skarbowej, zaniechanie w postępowaniu odwoławczym zastosowania art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej było usprawiedliwione. Podatek określony i ustalony został zgodnie z właściwymi, powołanymi w decyzji, przepisami prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na obecny etapie postępowania przesądzające znaczenie dla osądu sprawy ma ocena prawna zaniechania przez Izbę Skarbową zastosowania art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej. Przywołane naruszenie prawa procesowego /niespornie/ nastąpiło; zagadnieniem jest, czy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy ad meritum, skoro organ odwoławczy nie przeprowadzał /jakiegokolwiek/ postępowania dowodowego. Zdaniem Izby Skarbowej ostatnia z wymienionych okoliczności sanuje uchybienie przez nią wymogowi prawnemu art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu wadliwość prawna postępowania odwoławczego w zakresie unormowanym w art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej mogła mieć - w konkretnej, rozpoznawanej sprawie - istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie - adekwatnie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Pełnomocnik strony skarżącej złożył w postępowaniu sądowym plik dokumentów, argumentując, że: l/ są to dowody uzasadniające i uprawdopodobniające stanowisko strony, która - 2/ nie złożyła ich w administracyjnym postępowaniu odwoławczym, albowiem Izba Skarbowa nie wykonała obowiązku procesowego z analizowanego art. 200 par.
- Sąd nie ocenia powyższych dowodów ad meritum; procesowe przekształcenie ich w składnik podlegającego subsumcji pod określone przepisy prawa stanu faktycznego wymagałoby postępowania dowodowego przekraczającego zakres dowodu z dokumentu. Dowody te powinny zostać zweryfikowane co do sposobu i czasu ich pozyskania; niezbędne w tym zakresie może okazać się przesłuchanie wystawców dokumentów jak i strony, a więc stanowi to więcej aniżeli przeprowadzenie dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 52 ust. 2 /cyt./ ustawy o NSA. Sąd konstatuje tylko, że przedłożone przez strony dowody mają związek z przedmiotem sporu oraz, że na obecnym etapie postępowania nie można wykluczyć, że strona nie wniosła ich do postępowania odwoławczego z powodu naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej.
Obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym - zgodnie z art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej /analogicznie: wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., I SA/Łd 2137/98 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 83, POP 2001 nr 1 poz. 3 z glosą M. Masternaka/. Należy zauważyć, że z treści art. 200 par. 1 nie wynika wcale, iżby przedmiotem wypowiedzenia się strony miał być materiał zebrany - w zastosowaniu do postępowania odwoławczego - tylko w postępowaniu odwoławczym.
Na podstawie art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania oraz przez który organ podatkowy, pierwszej czy drugiej instancji, został on zebrany; powinna mieć także możność wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego.
Rozważany przepis art. 200 par. 1 stanowi element i przejaw realizacji generalnego unormowania zasady procesowej zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zgodnie z przewodnią tezą art. 123 par. 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że: organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Przestrzeganie art. 123 par. 1 w zw. z art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej jest więc jedynym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych, w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania. Kategoryczność tej zasady prawnej podlegać może ocenie, w sytuacji ustalenia, ponad wszelką wątpliwość, że uchybienie art. 123 par. 1 w zw. z art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej, w konkretnej, rozpoznawanej sprawie nie współuczestniczy w konstatacji realizacji /odpowiedniej/ przesłanki wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji a także nie mogło mieć /innego, żadnego istotnego/ wpływu na ostateczny wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego osądu strona dostatecznie umotywowała /natomiast/, że zaniechanie zastosowania przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ad meritum. W powyższym, rozważonym, stanie sprawy oraz obowiązującego prawa, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 /cyt./ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd /ten/ orzekł jak w sentencji. Konieczność zbadania przedstawionych przez stronę dowodów, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w przedmiocie tychże materiałów oraz ich relacji z pozostałym materiałem dowodowym, uniemożliwia Sądowi rozstrzygnięcie sprawy ad meritum opodatkowania; tworzy natomiast po stronie Izby Skarbowej możliwość i powinność doprowadzenia w sprawie do stanu zgodności z prawem.