Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 401/23

Uzasadnienie

I SA/Łd 401/23

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (dalej także: NUS) z dnia 16 kwietnia 2019 r. określającą W. Ś. (dalej także: Strona lub Skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2013 r. - kwiecień 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniach 21 kwietnia 2016 r,-13 stycznia 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Pabianicach przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości wykazania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. W wyniku nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w dniu 21 czerwca 2017 r. postanowieniem z dnia 12 czerwca 2017 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.

Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Strony w okresie objętym ww. postępowaniem była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych - PKD: G 46.41.Z. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Skarżąca ewidencjonowała faktury VAT wystawione przez następujące podmioty: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. (obecnie D1 Sp. z o.o.).

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUS stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione podmioty na rzecz Strony, nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej także: u.p.t.u.), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał w dniu 16 kwietnia 2019 r. decyzję, w której określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2013 r. - kwiecień 2014 r.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury VAT sygnowane przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. (obecnie D1 Sp. z o.o.) - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oznacza to, że są one prawnie bezskuteczne, a w związku z tym nie wywołują żadnych skutków prawnych u Strony i nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2023 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS zarzuciła rażące naruszenie przepisów procesowych, tj.: art. 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm., dalej także: O.p.), co zdaniem pełnomocnika Strony - stanowi obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.

Naruszenie powołanych przepisów procesowych miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, skutkujące naruszeniem przepisów prawa materialnego zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 4 lit. a-b, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) oraz w ustawie - Kodeks cywilny (art. 58, art. 83).

W konsekwencji pełnomocnik Strony wniósł o:

1. 1. uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć w całości i umorzenie postępowania;
2. 2. alternatywnie przekazanie zaskarżonych rozstrzygnięć do ponownego rozpoznania z zachowaniem obowiązków i zasad wynikających ze wskazanych wyżej przepisów prawa;
3. 3. w przypadku przekazania zaskarżonych rozstrzygnięć do ponownego rozpoznania:
4. - zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia postępowań wynikających z dyrektywy art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 oraz 199a § 3 O.p.;
5. - obciążenie kosztami postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2013 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Stosownie d art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na podstawie art. art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach pismem z dnia 26 listopada 2018 r. powiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 25 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r.-kwiecień 2014 r., w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 28 listopada 2018 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres zawiadomiono również pismem z dnia 27 listopada 2018 r. pełnomocnika Strony, który odebrał zawiadomienie w dniu 28 listopada 2018 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z dnia 20 listopada 2018 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., którą doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 28 listopada 2018 r. Zarządzenia zabezpieczeń doręczono Stronie w dniu 10 grudnia 2018 r.

W odpowiedzi na pismo DIAS z dnia 7 września 2021 r. NUS pismem z dnia 7 października 2021 r. poinformował, że:

1. - w dniu 20 listopada 2018 r. wydano dla Skarżącej decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.. którą doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 28 listopada 2018 r.,
2. - pismem z dnia 26 listopada 2018 r. powiadomiono Stronę o zawieszeniu z dniem 25 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. - kwiecień 2014 r., w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 28 listopada 2018 r.; z zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres zawiadomiono również pismem z dnia 27 listopada 2018 r. pełnomocnika Strony, który odebrał przedmiotowe zawiadomienie w dniu 28 listopada 2018 r.;
3. - postępowanie przygotowawcze prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w P. pod sygnaturą PR Ds. [...], PR Ds. [...]; Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach nie posiada akt sprawy;
4. - zarządzenia zabezpieczenia obejmujące należność w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. - kwiecień 2014 r. zostały doręczone Skarżącej w dniu 10 grudnia 2018 r. W toku postępowania zabezpieczającego dokonano następujących czynności: 14 grudnia 2018 r. - zajęcie świadczenia w ZUS (kwota wolna od potrąceń); 14 grudnia 2018 r. - zajęcie świadczenia w KRUS (przyjęcie do realizacji - cykliczne potrącenia); 14 grudnia 2018 r. - zajęcie rachunku bankowego w A Bank S.A. (brak środków); 14 grudnia 2018 r. - zajęcie rachunku bankowego w B Bank S.A. (częściowe potrącenia); 14 grudnia 2018 r. - zajęcie wynagrodzenia za pracę w E Sp. z o.o. (minimalne wynagrodzenie); 10 grudnia 2018 r. - zajęcie ruchomości Toyota Yaris, nr rej. [...] ([...]), rok prod. 2013 r.;
5. - postanowieniem z dnia 10 maja 2019 r. (doręczonym w dniu 15 maja 2019 r.) nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 16 kwietnia 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.;
6. - wskutek nadania decyzji nr 1016-SPV.4103.75.2017 rygoru natychmiastowej wykonalności wystawiono tytuły wykonawcze; tym samym postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne w dniu 28 czerwca 2019 r., ww. zajęcia pozostały w mocy jako zajęcia egzekucyjne;
7. - tytuły wykonawcze dot. zobowiązania za okres sierpień 2013 r. - kwiecień 2014 r. doręczono Stronie w dniu 9 lipca 2019 r.;
8. - w przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 O.p. - za październik 2013 r, uregulowano (w trybie egzekucji administracyjnej) część zobowiązania w kwocie 1 748,05 zł.

Oznacza to, że w odniesieniu do rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w dniu 25 października 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Doręczenie zaś zarządzeń zabezpieczenia w dniu 10 grudnia 2018 r. nie spowodowało na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż termin ten uległ już zawieszeniu w dniu 25 października 2018 r. na mocy ww. przesłanki.

Sąd podkreśla, że postępowanie karne skarbowe wszczęte przez organ podatkowy znalazło się w kręgu zainteresowania Prokuratury Rejonowej w P. i zostało przez tę Prokuraturę przejęte. Nie można zatem uznać, że zostało ono wszczęte w celu zniweczenia efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21).

Prowadzi to do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Nieuzasadniony jest zarzut polegający na naruszeniu art. 199a § 3 O.p. i odstąpieniu od zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie zakwestionowanych transakcji. W tej kwestii zauważyć należy, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Zdaniem Sądu słusznie organ wywiódł, że w okolicznościach tej sprawy takich wątpliwości nie ma. Jak wskazał NSA w wyroku z 18.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1133/08 - Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają.

Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2a O.p., zdaniem Sądu jest on również bezzasadny. W ocenie autora skargi, wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść strony, tymczasem zaskarżona decyzja oraz materiał dowodowy i pseudo dowody, oparte zostały w znacznym stopniu na domniemaniach i budzą szereg zastrzeżeń i wątpliwości. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały ustalone w sposób jednoznaczny i wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa, a ponadto organy pierwszej i drugiej instancji nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast zarzutu nie skorzystania ze środków przymusu przy wzywaniu do złożenia wyjaśnień i zeznań przez osoby reprezentujące kontrahentów, Sąd uznaje go za nieuzasadniony i przychyla się w tym zakresie do argumentacji przywołanej przez DIAS w odpowiedzi na skargę i wyjaśniającej przyczyny uznania tych zarzutów za chybione.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy tkaniny od podmiotów: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. (obecnie D1 Sp. z o.o.).

Zdaniem Skarżącej, organy w żadnej mierze nie udowodniły, że towar zakupiony przez Stronę nie pochodził od dostawców wymienionych na fakturach, ani że dostawcą towaru był inny podmiot, a faktury dokumentowały rzeczywiste jej nabycie przez Stronę.

Sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż Strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W rozpoznawanej sprawie, DIAS uznał, że Skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. (obecnie D1 Sp. z o.o.). Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Sąd podziela tę ocenę prawną i przyjmuje w sprawie, że Skarżąca towaru nie nabywała od fakturowych dostawców, o czym przy dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów i ich weryfikacji, mogła i powinna się dowiedzieć. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

Ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahentów Strony zostały poparte obszernym materiałem dowodowym. Ustalenia te objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośrednich dostawców Strony. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia. Zdaniem Sądu z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że wystawione przez dostawców Skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę A Sp. z o.o. Sąd zauważa, że w deklaracjach VAT-7 za: sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r., styczeń, luty 2014 r. Skarżąca wykazała nabycia towarów na łączną kwotę netto 1 515 403.70 zł. podatek VAT 348 542.85 zł na podstawie 41 faktur VAT wystawionych przez tę Spółkę.

Zgodnie z aktami sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie wydał wobec A Sp. z o.o. w dniu 28 lipca 2017 r. ostateczną decyzję, w której określił Spółce: kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., październik 2013 r. i styczeń 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2013 r. i za lipiec - grudzień 2013 r., styczeń - sierpień 2014 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za sierpień - październik 2013 r., styczeń-maj 2014 r., sierpień 2014 r., a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w fakturach wystawionych w miesiącach: styczeń 2013 r., marzec 2013 r. - luty 2014 r., sierpień 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie obejmuje m. in. wszystkie faktury wystawione przez Spółkę A na rzecz Skarżącej.

W decyzji tej stwierdzono, że Spółka A nie mogła w okresie styczeń 2013 r. - styczeń 2014 r. i w sierpniu 2014 r. prowadzić faktycznej działalności gospodarczej gdyż:

1. - już w lutym 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Piasecznie napotkali trudności z nawiązaniem kontaktu z przedstawicielem Spółki, wskazane w dokumentach rejestracyjnych adresy prowadzenia działalności były nieprawdziwe, w toku podjętych czynności ówczesny Prezes wskazał jako miejsce prowadzenia działalności lokal o pow. ok. 50 m2 znajdujący się w W., [...] 87 box [...], w którym nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza na taką skalę jaka wynika z wystawionych przez A Sp. z o.o. faktur VAT;
2. - z rejestrów zakupów wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie ponosiła koszty usług księgowych, najmu i koszty rozmów telefonicznych jedynie w styczniu 2013 r. i styczniu 2014 r. na niewielkie kwoty; brak kosztów typowych i niezbędnych przy rzetelnie prowadzonej działalności w zakresie handlu - zakup usług transportowych, paliwa, materiałów biurowych, dostępu do internetu, połączeń telefonicznych, spotkań z kontrahentami itp.;
3. - faktury zakupów zaewidencjonowane w rejestrach zakupów były wystawiane w większości przypadków przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a działalność tych podmiotów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur;
4. - od 2014 r. Spółka zmieniała adres siedziby podając niewłaściwe dane w dokumentach rejestracyjnych składanych w urzędach skarbowych;
5. - od lipca 2014 r. udziały w Spółce zostały dwukrotnie sprzedane, w wyniku czego kontakt z osobami uprawnionymi do reprezentacji Spółki jest znacznie utrudniony lub (obecnie) niemożliwy;
6. - w dniu 23 grudnia 2014 r. rozwiązana została umowa na świadczenie usług prowadzenia ksiąg rachunkowych (odebrano również wszelką dokumentację księgową) oraz odwołano pełnomocnictwo dla przedstawicielki biura rachunkowego;
7. - obecnie organowi podatkowemu nie jest znane miejsce przechowywania dokumentacji księgowej, co uniemożliwia uzyskanie do niej dostępu i jej obiektywną ocenę;
8. - dane rejestracyjne nie były aktualizowane rzetelnie i terminowo.

Z informacji uzyskanych z innych urzędów skarbowych na temat kontrahentów Spółki A wynikało, że wszystkie zakupy towarów handlowych wykazane przez Spółkę w rejestrach nabyć VAT za miesiące: styczeń 2013 r. - sierpień 2014 r. wystawione były przez podmioty nieistniejące, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorujące w celu wystawiania tzw. "pustych faktur" generujących u odbiorców podatek naliczony lub przez podmiot, w którym źródłem pochodzenia towarów były transakcje z firmami nieistniejącymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie wskazał, że w okresie, za który było prowadzone postępowanie podatkowe władze Spółki miały pełną wiedzę i świadomość oraz godziły się z faktem w ten sposób prowadzonych działań, zmierzających do unikania zobowiązań fiskalnych oraz umożliwienia innym podmiotom wyłudzania nienależnych roszczeń, na co wskazują opisane mechanizmy działania Spółki.

Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że wyżej wskazany materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że Spółka A nie mogła dokonać faktycznych dostaw towarów na rzecz Strony.

Co do kolejnego fakturowego dostawcy, tj. B Sp. z o.o., organy ustaliły, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za: październik, listopad, grudzień 2013 r., luty, kwiecień 2014 r. wykazała nabycia towarów na łączną kwotę netto 1 075 012.40 zł. podatek VAT 247 252.88 zł na podstawie 30 faktur VAT wystawionych przez tę Spółkę

Co istotne dla niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Koninie wydał wobec Spółki B w dniu 28 września 2018 r. ostateczną decyzję, w której określił wobec Spółki: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w fakturach wystawionych w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2013 r. Decyzja ta obejmuje m. in. faktury wystawione przez Spółkę B na rzecz Skarżącej w tych okresach rozliczeniowych.

W toku tego postępowania ustalono, że Spółka B nie zatrudniała pracowników i nie posiada ofert ani zamówień w formie papierowej. Nie posiadała i nie posiada strony internetowej, billboardów i innych form reklamy. Oznacza to, że dalsza odsprzedaż towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach zakupu, dokumentowana przez tę Spółkę nie miała miejsca. Spółka B oprócz faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży towarów, w tym ofert, zamówień, dokumentów magazynowych, nie posiadała również dokumentów potwierdzających otrzymanie i wydanie towarów oraz ich przemieszczanie, a także wskazujących środki transportu i dane osób biorących udział w tych czynnościach. Z dokumentów wynika, że wszelkie płatności pomiędzy kontrahentami dokonywane były w formie gotówkowej. Spółka B nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała własnych środków transportu. Na pieczątkach i fakturach Spółki oprócz adresu nie ma żadnych innych danych kontaktowych. Spółka B nie posiadała i nie posiada strony internetowej.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Koninie decyzją z dnia 31 października 2018 r. określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń - kwiecień 2014 r., a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikający z faktur wystawionych w ww. okresach rozliczeniowych, w tym m. in. z faktur wystawionych przez Spółkę B na rzecz Skarżącej. Z decyzji tej wynika m. in., że dostawcy towarów do Spółki B byli to tzw. "znikający podatnicy" w łańcuchu dostaw i wystawienie tych faktur miało na celu obejście przepisów ustawy, skutkujące wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług, poprzez generowanie podatku naliczonego dla ostatecznego odbiorcy faktur. Okoliczności sprawy uprawniały do stwierdzenia, że transakcje w zakresie nabyć towarów handlowych wskazywanych w fakturach zakupu, na podstawie których Spółka B dokonywała odliczenia podatku VAT w rzeczywistości nie miały miejsca.

Oznacza to, że Spółka B rzeczywiście nie nabyła towarów od podmiotów, które wystawiły faktury, oceniono, że dalsza sprzedaż towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach dokumentowana przez Spółkę również nie miała miejsca. Wskazane w treści dowody jednoznacznie wskazują, że Spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w obrocie gospodarczym, a wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Pomimo składania deklaracji VAT-7, pozostałe okoliczności ustalone w zakresie nabyć i dostaw świadczą o tym, że Spółka B faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, a co za tym idzie nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i dokonywać ich dalszych dostaw. Analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła na wysnucie wniosku, że wszystkie zapisy dotyczące transakcji, zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży, wykazane w księgach podatkowych są fikcyjne.

Faktury wystawione zarówno na zakup, jak i na sprzedaż towarów nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Formalne zarejestrowanie działalności przez tę Spółkę służyło wyłącznie upozorowaniu legalności obrotu gospodarczego. Spółka B była tylko ogniwem w łańcuchu podmiotów, które nie dokonując rzeczywistego obrotu towarem lub świadczenia usług posługiwały się "pustymi fakturami" dla osiągnięcia korzyści podatkowych. Z ustaleń postępowania jednoznacznie wynika, że Spółka B nie nabyła ani nie sprzedała usług lub towarów, zatem wartość netto wykazana na fakturach jak i podatek należny od towarów i usług nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7. Faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. Okoliczność, że Spółka B wystawiła faktury - w tym również na rzecz Skarżącej - które nie odzwierciedlają stanu faktycznego oznacza, że jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd zatem uznał, że DIAS w zaskarżonej decyzji doszedł do prawidłowego wniosku, że Spółka B nie mogła dokonać faktycznych dostaw towarów na rzecz Strony.

Kolejnym dostawcą Skarżącej w badanym okresie była C Sp. z o.o. W deklaracjach VAT-7 za: marzec i kwiecień 2014 r. Skarżąca wykazała nabycia towarów na łączną kwotę netto 550 299 zł. podatek VAT 126 568.77 zł na podstawie 18 faktur VAT wystawionych przez Spółkę C. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w ostatecznej decyzji z dnia 21 kwietnia 2016 r. wydanej na rzecz Spółki C stwierdził, że Spółka ta nie dokonała dostaw towarów określonych wystawionymi fakturami i nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dał zdaniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podstawy do uznania, że czynności wykonywane przez Spółkę nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią one czynności podlegających opodatkowaniu, określonych wart. 5 ww. ustawy.

Według ustaleń Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie transakcje dokonywane przez C pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, chodziło w nich jedynie o uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Pomimo wystosowanych wezwań C nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej, tj. ewidencji oraz faktur sprzedaży i zakupu za badany okres. Tym samym, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Spółka C nie wylegitymowała się żadnymi fakturami VAT dokumentującymi zarówno zakup oraz sprzedaż towarów oraz również żadnymi innymi dodatkowymi dowodami potwierdzającymi okoliczności rzeczywistej realizacji transakcji handlowych z kontrahentami, od których dokonywała nabycia, czy też z kontrahentami, na rzecz których realizowała sprzedaż. Jedynym przejawem aktywności tego podmiotu w okresie: sierpień 2012 r. - kwiecień 2014 r. był fakt złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawianie faktur VAT.

W świetle powyższego, w trakcie prowadzonych czynności Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że Spółkę C należy zaliczyć do kategorii znikających podatników. W konsekwencji ustalono, że C nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r., w myśl art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto ustalono, że w badanym okresie Spółka wystawiła na rzecz wielu podmiotów "puste" faktury VAT, w których wykazała kwoty należnego podatku VAT, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego.

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, iż cała wartość netto oraz należny podatek od towarów i usług wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę C w okresach wrzesień 2012 r. – lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r. - październik 2013 r., grudzień 2013 r. - kwiecień 2014 r. - nie podlega wykazaniu w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług i opodatkował te transakcje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu DIAS w zaskarżonej decyzji doszedł do prawidłowego wniosku, że Spółka C nie mogła dokonać faktycznych dostaw towarów na rzecz Strony.

Kolejnym fakturowym dostawcą Skarżącej była D Sp. z o.o. (obecnie D1 Sp. z o.o.). Również w tym przypadku ustalono schemat transakcji pomiędzy firmą skarżącego będącą nabywcą, a dostawcą D Sp. z o.o. oraz podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z aktami sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie przesłał organowi kopie ostatecznej decyzji z dnia 17 października 2016 r. oraz kopię wyniku kontroli z dnia 17 października 2016 r. wydane w sprawie prowadzonej wobec D1 Sp. z o.o. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1 listopada 2010 r. – 31 października 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (wszczętego w dniu 26 lutego 2015 r.) oraz podatkowego ustalono, że w okresie luty - marzec 2014 r. Prezesem Zarządu Spółki oraz jej udziałowcem był obywatel Wietnamu N. T. K. Nazwa Spółki brzmiała D Sp. z o.o.

Następnie od kwietnia 2014 r. jedynym udziałowcem, jak również członkiem zarządu Spółki D1 był R. K., który prowadził działalność w zakresie usług spedycyjnych, który przesłuchany pod odpowiedzialnością kamą zeznał, że nie wystawiał faktur na sprzedaż towarów handlowych, gdyż świadczył wyłącznie usługi spedycyjne. Adres podany przez poprzednich członków zarządu, tj. N. T. K. oraz T. V. N. widniejący w aktach KRS w Warszawie, okazał się adresem Parafii Rzymskokatolickiej przy ul. [...] 5, [...] W. Proboszcz parafii P. G. w piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r. poinformował, że pod adresem nie zamieszkują i nigdy nie zamieszkiwali T. V. N. i N. T. K. obywatele Republiki Wietnamu, a parafia nie ma nic wspólnego z tymi osobami. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Wydziału Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców w Urzędzie ds. Cudzoziemców wynika, że T. V. N. i N. T. K. nie figurują w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców POBYT-2.

D1 (D) Sp. z o.o. nie posiadała rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, posiadała jedynie formalne siedziby w "wirtualnych biurach", w celu dokonania rejestracji Spółki. Spółka jako cel swojej działalności "gospodarczej" obrała nie zysk ekonomiczny jako nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną zakupu (powiększoną o koszty działalności) lecz wystawianie fikcyjnych faktur VAT na nabywców (typowa działalność podmiotu zidentyfikowanego jako "słup"). Spółka wystawiała faktury, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych WZ i PZ, stosowała całkowitą dowolność przy wystawianiu faktur niemających odzwierciedlenia w stanie faktycznym (faktury sprzedaży wystawiane były pod konkretne zamówienie. Po nabyciu udziałów D Sp. z o.o. przez R. K. i zmianie nazwy na D1 Sp. z o.o. w dalszym ciągu były wystawiane faktury z użyciem pieczątki D Sp. z o.o., które nie były ujmowane w deklaracjach VAT-7.

Czynności wykazane w wystawianych przez D1 (D1) Sp. z o.o. fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z czym kwoty wynikające z wystawionych faktur podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd zatem uznał, że DIAS w zaskarżonej decyzji doszedł do prawidłowego wniosku, że D Sp. z o.o. (obecnie D1 Sp. z o.o.) nie mogła dokonać faktycznych dostaw towarów na rzecz Strony.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że faktury, w których wykazano nabycie tkanin wystawione przez podmioty: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. (obecnie D1 Sp. z o.o.) nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd zwraca uwagę, że dowodami potwierdzającymi stanowisko odnośnie fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez NUS i DIAS jest zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazujący na to, że podmioty od których Skarżąca dokonywała zakupu są podmiotami nieistniejącymi lub nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej.

W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie, że transakcje zawierane, zgodnie z fakturami, pomiędzy Stroną a wskazanymi w treści zaskarżonej decyzji podmiotami obciążone były dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczą m. in. sposób nawiązania kontaktów handlowych, sposób składania i realizowania zamówień, sposób odbioru towaru. Strona dokonywała płatności za faktury oraz przyjmowała zapłaty za wystawione faktury wyłącznie gotówką, nie zawierała umów w formie pisemnej z kontrahentami. Strona podejmując fakturową współpracę z ww. podmiotami wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze fikcyjnego zakupu towarów mającym na celu skorzystanie przez nią z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Nie można uznać, że Strona nawiązując kontakt z wystawcami faktur, nie posiadając żadnej wiedzy na temat tych firm, czy też na temat źródła pochodzenia towarów, działała w dobrej wierze. Wskazane okoliczności uprawniały zatem do stwierdzenia, że Strona nie tylko miała podstawy przypuszczać, że wystawcy faktur, nie byli faktycznymi sprzedawcami towaru opisanego na spornych fakturach, ale winna być tego świadoma.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że za pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawia fakt, że wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z działaniem pozornym. Transakcje te bowiem w wyraźny sposób odbiegały od typowych w warunkach rynkowych transakcji gospodarczych, choćby ze względu na wskazane przez Stronę: realizowanie płatności w znacznych kwotach w formie gotówkowej; niepodjęcie przez Stronę żadnych działań w celu weryfikacji stron transakcji; braku pisemnych umów zabezpieczających obie strony transakcji mimo bardzo znaczących kwot zawieranych transakcji.

Sąd zauważa, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT - przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Faktury niedokumentujące rzeczywistej transakcji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Potwierdzeniem zakazu wynikającego z ww. zasad ogólnych jest ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji zaistnienia przesłanki określonej w ww. przepisie (tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), nie zachodzą podstawy do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że postępowanie dowodowe wykazało, że w zachowaniu Strony nie występowały jakiekolwiek działania mogące mieć charakter weryfikacyjny podmiotów mających być kontrahentami Skarżącej. Nie można zatem uznać, że Strona działała w dobrej wierze.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych uprawnione jest stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w działaniach mających pozornych. Świadczą o tym następujące okoliczności, że:

1. - podmioty wystawiające faktury na rzecz Strony to podmioty nierzetelne; nie odprowadzające de facto kwot należnego podatku od towarów i usług (deklarowane kwoty do przeniesienia, w kilku przypadkach kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, deklarowane bardzo niskie kwoty zobowiązań w porównaniu do bardzo wysokich deklarowanych obrotów, nieskładanie w ogóle deklaracji podatkowych);
2. - Strona nie przeprowadziła jakiejkolwiek weryfikacji "kontrahentów", zdecydowanie wskazała - sprawdzałam, nie żądałam dokumentów'’;
3. - Strona nie przestawiła numerów telefonów kontrahentów, do których rzekomo dzwoniła zamawiając towar;
4. - Strona - z wyjątkiem faktur - nie posiada żadnej dokumentacji, która by potwierdzała dokonanie kwestionowanych transakcji;
5. - zdecydowana większość płatności miała być realizowana w formie gotówki (nieliczne płatności przelewem nawet jeśli były wskazane na fakturach nie zostały przez Stronę w żaden sposób udokumentowane) - łączna suma kwot brutto określona na fakturach wystawionych na rzecz Strony w okresie od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. przekracza 4.200.000 zł (natomiast za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do lipca 2013 r. objęte odrębną decyzją DIAS kwota ta przekraczała 10.500.000 zł);
6. - towar, który rzekomo nabywała od "kontrahentów" to po prostu tkanina, beż żadnej specyfikacji, która by pozwoliła na jej identyfikację;
7. - Strona praktycznie we wszystkich okresach rozliczeniowych objętych decyzją deklarowała kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za wyjątkiem deklaracji za sierpień 2013 r., w której wykazała bardzo niską kwotę do wpłaty do Urzędu Skarbowego - 541 zł).

Sąd zatem nie podziela zawartej w skardze tezy o zlekceważeniu dowodów w postaci zeznań Strony. W treści zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się do zeznań złożonych przez Stronę, które to zeznania świadczą o tym, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, co wykazano w treści tej decyzji.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że ustalone okoliczności sprawy wskazują, że Stronie nie przysługiwało w konsekwencji, stosownie do treści art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Sąd zatem uznaje, że zarzuty skargi są niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

dch