Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Firmie A Sp. z o.o. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] Nr [...], określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 500.734,00 zł.
Zdaniem kontrolujących, na zaniżenie wykazanej w zeznaniu ostatecznym za 2001r. podstawy opodatkowania miały wpływ nieprawidłowości w obliczeniach kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, iż koszty te zawyżono łącznie o kwotę 48.751,94 zł stanowiącą:
- równowartość wydatków za "usługę outplacement dla pracownika wskazanego przez typującego" - faktura z dnia [...] nr [...], w wysokości 9.907,56 zł netto /stawka VAT 22% - 2.179,66 zł/,
- limitowane koszty reprezentacji i reklamy wydatki na zakup napojów alkoholowych w kwocie 30.844,38 zł netto,
- wydatek na rzecz Kancelarii Podatkowej J.P., za doradztwo w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej w wysokości 8.000 zł netto.
Podstawę korekty we wszystkich ww. przypadkach stanowił art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pełnomocnik Spółki w odwołaniu z dnia 19.08.2003 r. wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia [...] Nr [...], stosownie do przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie ustaleń objętych decyzją.
Organ odwoławczy w dniu [...] wydał decyzję, którą uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w kwocie 492.098,00 zł.
W wyniku postępowania odwoławczego uznano za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup napojów alkoholowych w kwocie 30.844,38 zł.
W dniu 30.04.2004 r. pełnomocnik strony zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn odmówienia tej wiarygodności innym dowodom,
- naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy "o podatku dochodowym od osób prawnych" przez nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. poniesionych wydatków na zakupione przez Spółkę usługi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji utrzymano rozstrzygnięcie organu I instancji kwestionujące zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodu faktury z dnia [...] nr [...] za "usługę outplacementu dla pracownika wskazanego przez typującego", w wysokości 9.907,56 zł netto /stawka VAT 22%- 2.179,66 zł/, dotyczącej umowy Nr [...] z dnia [...], zawartej przez Spółkę z B z siedzibą w Ł., wyłącznym reprezentantem C Inc na obszarze Polski reprezentowaną przez Pana P.G. - D. Z treści ww. umowy wynika, że jest to usługa konsultacyjna związana ze zmianą ścieżki kariery zawodowej Pana J.B., zatrudnionego na stanowisku dyrektora techniczno-handlowego będącego także członkiem zarządu Spółki. Prezes Spółki wyjaśniła, że działania nakierowane były na zatrzymanie pracownika w firmie. Jednak treść zgromadzonych dokumentów, co podkreśla organ podatkowy drugiej instancji, wskazuje, że te wyjaśnienia są jedynym dowodem strony, na tę okoliczność. Pełnomocnik powołując się na ww. umowę z dnia 01 września 2001 r. z firmą E i oświadczenie Spółki z dnia 12.05.2003r. stwierdza, że te dokumenty jednoznacznie określają cel poniesionego wydatku, czyli "skłonienie jednego z jego doświadczonych pracowników (...) do kontynuowania kariery zawodowej w Spółce".
Ponieważ w postępowaniu odwoławczym ustalono m.in. brak istnienia dowodów potwierdzających fakt realizacji usługi, zlecono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów z zakresie objętych decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż pozyskany materiał dowodowy nie potwierdził jednak wywodów pełnomocnika. Z ww. umowy wyraźnie bowiem wynika, że zleceniobiorca firma D oświadcza, że wobec tego samego kandydata możliwe jest przeprowadzenie tylko jednego z dwóch możliwych programów kontynuacji kariery tj.: programu dla poszukujących pracy, albo programu podjęcia działalności gospodarczej.
Jednocześnie podkreślono, iż harmonogram projektu, stanowiący załącznik nr 1 do tej umowy nie potwierdza, jakoby celem tej umowy miało być właśnie skłonienie pracownika do pozostania w firmie. Prezes Zarządu oświadczyła ponadto, że zaginęły dwa brakujące załączniki. Stwierdziła, że mogły być zagubione albo przez osobę zajmującą się szkoleniami, albo przez P. J.B.
Odnośnie raportów z przebiegu realizacji umowy, które winny być sporządzone i przekazane do Spółki Prezes wyjaśniła, że z powodu awarii systemu elektronicznego raporty te nie zachowały się.
Pełnomocnik skarżącego podniósł, że: " sam przebieg szkolenia, jak i raporty oceniające, jako nieistotne ze względów podatkowych nie powinny stanowić przedmiotu zainteresowania organów podatkowych",.... gdyż "żądanie przedstawienia dokumentów budzić może wątpliwości w świetle poszanowania prywatności ocenianego pracownika Spółki".
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż biorąc pod uwagę cel postępowania (zasadność zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu), wyrażona przez pełnomocnika opinia wydaje się nazbyt daleko idąca. Przede wszystkim nie chodziło o gromadzenie dokumentów dotyczących stricte osobistych spraw pracownika, ale tylko i wyłącznie zawodowych i dodatkowo takich, które Spółka sama wskazywała, jako potwierdzające fakt realizacji usługi, jej charakteru, terminów i celu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że jeśli organ podatkowy zaniechałby zbadania dowodów wskazywanych przez podatnika, naruszyłby jedną z fundamentalnych zasad tj. ustalenia prawdy obiektywnej.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego, strona nie miała obowiązku udokumentowania spornego wydatku. Organ podatkowy jednak uznał, że w sytuacji, w której wydatek jest kwestionowany i są wątpliwości co do jego charakteru, a oświadczenia podatnika nie pokrywają się z treścią dokumentów wskazanych przez niego jako dowód, trudno się zgodzić z założeniem, że te dokumenty (umowa i zeznanie świadka - Wice Prezesa firmy F potwierdzające przebieg umowy /protokół z dnia 12.12.2003r.) są sprzeczne ze stanem faktycznym.
Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż udzielanie pomocy personelowi pracowniczemu faktycznie umacnia więzi z pracodawcą, jednak dla celów podatkowych stanowi koszt jedynie wówczas, gdy wynika z ustawy. Skoro więc, zgodnie z umową i zrealizowanym harmonogramem, udzielono - cennemu pracownikowi mającemu problemy - pomocy w postaci przygotowania się do odejścia z pracy, trudno doszukać się związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiony stan faktyczny nie pozwala uznać, iż była to "inwestycja" w kadrę pracowniczą, wykazująca choćby pośredni związek z przychodem Spółki. Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatek związany z usługą dotyczącą problemów pracownika wiedząc, że pracownik chce z niej odejść. Samodzielnie podjęte działania p. Prezes nakierowane były na zatrzymanie P. J.B. w firmie.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatków na "doradztwo w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej". Z akt sprawy wynika, że zlecenie usługi Kancelarii Podatkowej – J.P. miało dotyczyć kontroli skarbowej za 1999 r. w zakresie podatku dochodowego i VAT. Współpraca z Kancelarią rozpoczęła się w lutym 2001 i w tym to miesiącu wystawiono fakturę za usługę. W marcu po zerwaniu współpracy Spółka przekazała ją do prowadzenia innej kancelarii.
W toku kontroli ustalono, że nie doszło do podpisania umowy z Kancelarią Podatkową. Przyczyną powyższej decyzji Spółki było "niezadowolenie z zaawansowania rozpoznania problemu". Za podjętą współpracę zleceniodawca wypłacił zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości 8.000 zł netto. Oprócz zgodnych oświadczeń zleceniodawcy i zleceniobiorcy jedynym dokumentem, z którego mogłoby wynikać ewentualne wykonanie usługi jest faktura z dnia [...] nr [...].
Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż z jednej z zasad prawa wynika, że ciężar dowodu spoczywa na osobie, która chce wywieść z danego faktu korzyści. Z pisma Kancelarii Doradcy Podatkowego z dnia 22.05.2003r. wynika, że: "Na spotkaniu Zleceniobiorca przedstawił Zleceniodawcy opinię dotyczącą materiału zawartego w protokole kontroli...". Organom podatkowym nie jest znana treść tej opinii, bowiem nie została przez Stronę dołączona do materiału sprawy. Stwierdzono, że była to jedynie opinia ustna. Następnie, z wymienionego pisma wynika, że: "Za wykonanie powyższej usługi zgodnie z zawartą umową Zleceniodawca wypłacił Zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości 8.000 zł netto". Z kolei Spółka podała w wyjaśnieniach do protokołu kontroli, że do zawarcia umowy nie doszło.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż jest rzeczą powszechnie przyjętą i znaną pełnomocnikowi, że dla celów dowodowych, zwłaszcza tego typu umowy winny być potwierdzone na piśmie.
Zdaniem organu odwoławczego w kwestii "współpracy" /usługi/ istotny jest fakt, że nie doszło do jej realizacji. Nie ma żadnych dowodów potwierdzających zasadność zapłaty za wystawioną fakturę. Nawet, gdyby przyjąć za oświadczeniami Strony i oświadczeniem Kancelarii, że były ewentualne rozmowy co do zawarcia umowy, to jak argumentował pełnomocnik do realizacji umowy nie doszło. Sama zaś faktura, jak wynika m.in. z orzecznictwa sądowego dotyczącego analogicznych przypadków, nie może stanowić dowodu w sprawie. Zgodne i niezaprzeczalnie - korzystnie złożone, wzajemne oświadczenia (wystawcy i odbiorcy spornej faktury), stanowią w tej sytuacji subiektywny dowód w sprawie.
Organ podatkowy stwierdził, że z punktu przepisów prawa podatkowego powody uiszczenia spornej kwoty są nieistotne. Istotna jest okoliczność, że nie wykazano istnienia związku poniesionego wydatku z uzyskanym przez Jednostkę przychodem, wskazując jako dowód nieistniejące dokumenty (umowa i opinia).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póź. zm.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztów z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód.
Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.
Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem sporu między skarżącą Spółką a organami podatkowymi jest kwestia zaliczenia, bądź braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. A. Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że usługa w zakresie doradztwa podatkowego powinna być zawarta w formie pisemnej, jak również opinia udzielona przez doradcę podatkowego powinna być sporządzona w formie pisemnej, a skoro nie ma takich dowodów, "zgodne i niezaprzeczalnie - korzystnie złożone, wzajemne oświadczenia (wystawcy i odbiorcy spornej faktury), stanowią w tej sytuacji subiektywny dowód w sprawie".
W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały zbyt daleko idącej interpretacji co do formy zawarcia umowy w zakresie pomocy prawnej. Żaden przepis ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 102, poz. 475 z późn. zm.) nie nakłada obowiązku zawierania umów o doradztwo podatkowe w formie pisemnej, jak również nie nakazuje aby opinie w tym zakresie były sporządzane wyłącznie w formie pisemnej.
Nie można również oczekiwać, że podmiot będzie zadowolony z uzyskanej porady prawnej i nie może zawrzeć umowy w tym zakresie z inną kancelarią prawną.
Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Nie można natomiast zasadności wydatku oceniać wyłącznie z punktu jego efektywności.
Faktura VAT z dnia [...] nr [...] zawarta przez Spółkę z o.o. A z Kancelarią podatkową określa zakup usługi jako "doradztwo w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej". Wynika z tego, że zakup tej usługi ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i pośrednio z uzyskanym przychodem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił jednak poglądu, co do zarzutów zawartych w skardze w odniesieniu do możliwości zaliczenia wydatków z tytułu zawarcia "umowy outplacementu" w koszty uzyskania przychodu.
W związku z tym, że tak nazwana umowa nie jest zdefiniowana w prawie polskim Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał analizy treści ww. umowy, z której wynika, że była to usługa konsultacyjna związana ze zmianą ścieżki kariery zawodowej Pana J.B., pracownika Firmy A. W wyniku wykonania umowy, zleceniobiorca - firma D - oświadcza, że wobec tego samego kandydata możliwe jest przeprowadzenie tylko jednego z dwóch możliwych programów kontynuacji kariery tj.: programu dla poszukujących pracy, albo programu podjęcia działalności gospodarczej.
Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że skoro zgodnie z umową i zrealizowanym harmonogramem, udzielono pracownikowi pomocy w postaci przygotowania się do odejścia z pracy, trudno doszukać się związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można uznać, że była to "inwestycja" w kadrę pracowniczą, wykazująca choćby pośredni związek z przychodem Spółki.
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję.