Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 405/20

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 27 kwietna 2020 r. Gmina S. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu pomp ciepła, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych (dalej: Instalacje) w i na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości). Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu pomp ciepła, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych (dalej: Instalacje) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości). Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "[...]" (dalej: Projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 (dalej: RPO).

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. "Projekt" z kolei stanowi montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań Stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji polegającej w szczególności na montażu pomp ciepła/zestawu kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych w budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu Instalacji Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy).

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwałości Projektu całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów, Mieszkańcy zobowiązali się także do sfinansowania tych kosztów poprzez dopłatę odpowiedniej kwoty na rzecz Gminy.

Gmina wskazała, że nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 na inny cel. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym, a podmiotem dotowanym. Dofinansowanie otrzymane ze środków UE pokryje 79% całkowitych kosztów kwalifikowanych Inwestycji; w odniesieniu do łącznej całkowitej wartości Inwestycji dofinansowanie stanowi ok. 71%.

W trakcie realizacji Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Instytucją Finansującą, sukcesywnie, zgodnie z harmonogramem, na podstawie zestawień wydatków Gminy w Projekcie. Gmina będzie składać wnioski o płatność, do których załączy skany faktur potwierdzających fakt poniesienia przedmiotowych wydatków. W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych otrzymanych z RPO. Również Umowy z Mieszkańcami przewidują, iż w przypadku niezrealizowania przez Gminę Projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dokonanych 5 przez Mieszkańców wpłat (w takim przypadku Gmina nie będzie bowiem dysponować Instalacjami i nie będzie mogła świadczyć usług na rzecz Mieszkańców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. organ uznał stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, a pytania 2 – za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przekazane Gminie dofinansowanie na realizację ww. projektu, będzie stanowić środki otrzymane od osoby trzeciej, które będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie, wpłaty Mieszkańców oraz wkład własny Gminy. Wobec powyższego organ stwierdził, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy organ uznał, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Dlatego stanowisko strony w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o podatek VAT organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując należne wpłaty Mieszkańców (stanowiące całość wynagrodzenia, w tym podatek VAT) wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić suma należnej od Mieszkańców kwoty wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", a należne wpłaty i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT). Dlatego stanowisko strony w zakresie pytania nr 2 organ uznał za prawidłowe.

W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną interpretację prowadząc do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych)
• art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych;
• art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 oraz art. 2a o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane z faktem, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, co do zaliczenia do podstawy opodatkowania, w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, w związku z realizacją projektu pn. "[...]", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 (dalej: RPO) oraz za prawidłowe w zakresie:

• zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców przewidzianych w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu i wyliczenie kwoty podatku metodą "w stu".

Innymi słowy, organ uznał, że wszystkie kwoty – otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu – wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę wyświadczoną przez gminę (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), gdyż ta usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, m.in. poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczność prawu unijnemu, w tym przed odstąpienie – jeśli jest taka potrzeba – od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego (por. np. wyrok TS z dnia 24 czerwca 2019 r., C-573/17 w sprawie Popławski, pkt 52-62, czy z dnia 29 lipca 2019 r. w sprawie C-556/17 w sprawie Torubarov, pkt 73 i wiele innych).

Potrzebę taką Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).

Wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21).

Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu – do podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w całości jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

db