Uzasadnienie
W dniu 8 stycznia 1997 r. Urząd Skarbowy Ł.-W. wydał decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1994 r. do marca 1995 r. skierowaną do Gwidona F. Kwoty podatku wynikające z tej decyzji zostały częściowo zmienione decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 kwietnia 1997 r. Ta ostatnia decyzja została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 542/97.
Następnie decyzją z dnia 6 sierpnia 1999 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 1997 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, w wyniku którego została wydana decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 1999 r. (...) określająca wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r.; kwoty tych zaległości są niższe od wynikających z poprzedniej decyzji z dnia 8 stycznia 1997 r. Od decyzji tej podatnik nie wniósł odwołania.
Jednocześnie w dniu 22 grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy wydał drugą decyzję, (...), określającą odsetki za zwłokę w kwocie 8393,50 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za 1994 r. określonych decyzją (...). Z przedstawionego wyliczenia odsetek od zaległości za poszczególne miesiące wynika, że zostały one naliczone od dni, w których Urząd dokonał zwrotu zawyżonej w deklaracjach podatkowych różnicy podatku, a w odniesieniu do części kwoty zaległości za sierpień 1994 r. /67 zł/ - od dnia terminu płatności zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.
W odwołaniu od tej decyzji G. F. podniósł, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę nie uwzględniono przepisu art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto pominięto fakt wstrzymania wykonania decyzji postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998 r., co wyklucza możliwość naliczania odsetek na zasadzie art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia 22 lutego 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie odsetek za zwłokę, uznawszy, że okoliczności podniesione w odwołaniu nie mogą mieć wpływu na zmniejszenie kwoty należnych odsetek. Uprzednio prowadzone postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług zostało zakończone wyrokiem NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r. Zatem wstrzymanie wykonania decyzji, które nastąpiło na podstawie art. 173 par. 2 Kpa oraz postanowieniem NSA z dnia 15 września 1998 r. nie ma zastosowania w przypadku naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości określonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto w dniu 10 września 1999 r. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku pobranego na podstawie uchylonej decyzji organu podatkowego oraz pobranych odsetek.
W skardze G. F. podniósł, że do czasu wydania postanowienia NSA /z dnia 15 września 1998 r./ o wstrzymaniu wykonania decyzji. Urząd Skarbowy wyegzekwował 111.402 zł z tytułu kwoty głównej i 81.035 zł z tytułu odsetek. W obecnie zaskarżonej decyzji nie uwzględniono faktu, ze pomiędzy wydaniem decyzji Izby Skarbowej uchylonej wyrokiem NSA a tymże wyrokiem Urząd Skarbowy faktycznie pozostawał dysponentem wymienionej kwoty. Zwrot tej kwoty podatnikowi nastąpił w dniu 10 września 1999 r. bez jakichkolwiek odsetek. Obecnie Urząd żąda odsetek od zaległości za 1994 r. bez uwzględnienia opisanej wyżej okoliczności. Podatnik: dotychczas nie żądał od Urzędu Skarbowego odsetek od zwróconej mu kwoty, jednak nie może się zgodzić na opłacanie odsetek za okres, w którym faktycznie kwota "niedopłaty" była ściągnięta przez organy skarbowe.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podkreślając, że podniesiona w skardze kwestia należnych skarżącemu odsetek od kwoty odpowiadającej zobowiązaniu wynikającemu z uchylonej decyzji mogłaby stać się przedmiotem odrębnego postępowania. Nie miałoby ono jednak związku z postępowaniem w sprawie określenia zaległości podatkowych, zakończonym decyzją z dnia 22 grudnia 1999 r. (...).
Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, przedkładając pismo wyjaśniające Urzędu Skarbowego Ł.-W., że na poczet zaległości wynikających z uchylonej decyzji z dnia 8 stycznia 1997 r. Urząd Skarbowy dokonał przerachowań kwot zwrotów bezpośrednich wykazanych w deklaracjach VAT-7 za marzec 1997 r. - luty 1998 r. na podstawie dołączonych postanowień z dnia 16 kwietnia 1998 r. Kwoty te zostały zwrócone podatnikowi wraz z odsetkami.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ale z innych przyczyn niż podniesione dopiero w skardze.
Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należy uwzględniać fakt jednoczesnego istnienia nadpłaty w okresie istnienia zaległości, za który są naliczane odsetki. Możliwości takiej nie stwarzają/obowiązujące przepisy dotyczące naliczania odsetek za zwłokę /rozdział 6 działu III Ordynacji podatkowej/ i oprocentowania nadpłat /art. 77 Ordynacji podatkowej/. Nie przewidują one naliczania odsetek za zwłokę jedynie od różnicy między wielkością zaległości podatkowej a wielkością nadpłaty oraz naliczania oprocentowania nadpłaty jedynie od różnicy między wielkością nadpłaty a wielkością zaległości. Oznacza to, że i odsetki za zwłokę, i oprocentowanie nadpłaty muszą być liczone odrębnie odpowiednio od całej kwoty zaległości podatkowej i od całej kwoty nadpłaty.
Nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. powstała na skutek uchylenia decyzją Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 1999 r. /wydaną po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 542/97/ decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 1997 r. Wcześniej na poczet zaległości podatkowych wynikających z tej decyzji i odsetek za zwłokę od tych zaległości Urząd Skarbowy zaliczył kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 1997 r. do lutego 1998 r. /w tym na poczet zaległości za 1994 r. - kwoty zwrotu różnicy z deklaracji od marca do listopada 1997 r./. Zaliczenie to nastąpiło postanowieniami Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 1998 r., wydanymi na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej, przewidującego wydawanie przez organ podatkowy postanowień w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zwrotu podatku.
Kwoty te - jako nadpłaty - po uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 1997 r. zostały zwrócone skarżącemu w dniu 10 września 1999 r., czego on nie kwestionuje. Twierdzi jedynie, że od zwróconej kwoty nie naliczono oprocentowania, czemu z kolei zaprzecza Izba Skarbowa, przedkładając rozliczenie sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że w związku z uchyleniem decyzji z dnia 8 stycznia 1997 r. wypłacono w sumie /decyzja dotyczyła obok 1994 r. także trzech miesięcy 1995 r./ 79.033,90 zł /kwota, obejmująca zaległy podatek wraz z odsetkami za zwlokę, na poczet której zarachowano zwroty różnicy podatku od towarów i usług za okres od marca 1997 r. do lutego 1998 r./ oraz oprocentowanie w łącznej kwocie 66.092,40 zł. Jednakże spór w tej kwestii - z podniesionych wcześniej względów - może być przedmiotem odrębnej sprawy. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby skarżący -jeżeli kwestionuje fakt naliczenia oprocentowania od zwróconej mu nadpłaty lub wysokość tego oprocentowania - zwrócił się do Urzędu Skarbowego z żądaniem wypłacenia mu oprocentowania w określonej wysokości, co spowoduje konieczność wydania decyzji rozstrzygającej tę kwestię.
Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie ograniczyły się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 22 grudnia 1999 r. (...), nie przesądzając odrębnej kwestii wysokości oprocentowania od nadpłaty spowodowanej uchyleniem wcześniejszej decyzji tego Urzędu z dnia 8 stycznia 1997 r.
Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, jakoby wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego nie miało zastosowania w przypadku naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że w sprawie podatku od towarów i usług za 1994 r. toczyło się tylko jedno - aczkolwiek wielofazowe - postępowanie wszczęte z urzędu w 1996 r. ostatecznie zakończone dopiero decyzją Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 22 grudnia 1999 r. (...). Najpierw postępowanie to toczyło się w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o zobowiązaniach podatkowych - aż do czasu wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 1999 r.; zgodnie z art. 335 Ordynacji podatkowej odwołania wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Kpa, zaś w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 1999 r. została uchylona decyzja Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 1997 r., co spowodowało konieczność ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszej instancji, które przecież zostało wniesione w 1997 r., zatem zasadnie druga decyzja Izby Skarbowej /z dnia 6 sierpnia 1999 r./ - kasacyjna - została wydana na podstawie art. 138 par. 2 Kpa.
Następnie - z uwagi na przepis art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej - dalsze postępowanie toczyło się z zastosowaniem przepisów Ordynacji, Jednakże cały czas było to samo postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r.
W postępowaniu tym - na etapie, w którym miały do niego zastosowanie przepisy Kpa i ustawy o zobowiązaniach podatkowych - doszło do niezałatwienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 1997 r. w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania /art. 172 Kpa/; z akt podatkowych wynika, że Izba Skarbowa otrzymała odwołanie w dniu 20 lutego 1997 r., a decyzję wydała 25 kwietnia 1997 r. Spowodowało to stosownie do art. 173 par. 2 Kpa wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji pierwszej instancji; należy podkreślić, że wstrzymanie wykonania dotyczyło całej decyzji, gdyż podatnik w odwołaniu żądał uchylenia decyzji pierwszej instancji w całości.
Z kolei zgodnie z par. 11 ust. 6 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33 ze zm./, w razie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, od kwoty objętej wstrzymaniem wykonania nie pobiera się odsetek za zwłokę do dnia wstrzymania wykonania decyzji.
Z uwagi na to, że przepis ten obowiązywał w dniu wstrzymania z mocy prawa /20 kwietnia 1997 r./ wykonania wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 1997 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za 1994 r., do wymienionej daty wstrzymania wykonania nie powinny być pobierane odsetki za zwłokę od wynikających z tej decyzji kwot zaległości podatkowych. Okoliczność, że decyzja ta została następnie uchylona, nie spowodowała uchylenia skutków wstrzymania w postaci zaprzestania pobierania odsetek, gdyż zaległości podatkowe dotyczą podatku, w którym zobowiązanie podatkowe powstało na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa łączy powstanie takiego zobowiązania /bez konieczności doręczania decyzji wymiarowej/, a więc zaległości te obiektywnie istniały cały czas /nawet po uchyleniu pierwszej decyzji z dnia 8 stycznia 1997 r., mającej przecież charakter deklaratoryjny/. Ponadto w kwocie zaległości podatkowych /objętych wstrzymaniem/ wynikających z tej decyzji mieszczą się zaległości /w niższej wysokości/ określone w ostatecznej decyzji z dnia 22 grudnia 1999 r.
Z powyższych względów, chociaż w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie obowiązywał już wskazany przepis par. 11 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r., to skutek wstrzymania wykonania poprzedniej decyzji podatkowej w postaci zaprzestania naliczania odsetek do dnia wstrzymania wykonania, jako powstały na gruncie obowiązującego wówczas stanu prawnego - i za okres sprzed dnia 1 stycznia 1998 r. - powinien być uwzględniony przy naliczaniu odsetek za zwłokę również po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 1998 r. nie było odpowiednika art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego nienaliczanie odsetek za zwlokę za okres opóźnienia w rozpatrzeniu odwołania.
Powyższe rozważania, dotyczące nienaliczania odsetek za zwłokę w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji, nie mogą jednak odnosić się do wstrzymania wykonania dokonanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998 r., wydanym w sprawie I SA/Łd 542/97. A to z tego względu, że już w dniu 16 kwietnia 1998 r., czyli przed dniem wydania tego postanowienia, na poczet zaległości podatkowych wynikających z zaskarżonej w tamtej sprawie decyzji Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 1997 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 1997 r. zostały zaliczone kwoty zwroty różnicy podatku od towarów i usług z innych okresów rozliczeniowych /z 1997 r./. A więc w gruncie rzeczy wstrzymaniem wykonania, wynikającym z postanowienia Sądu, nie była objęta żadna kwota zaległości podatkowej /postanowienie to de facto było bezprzedmiotowe/; od dnia zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wymienionych kwot zwrotu podatku, zaległości te nie mogły podlegać wykonaniu /być egzekwowane/.
W tej sytuacji przepis par. 11 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. nie mógł mieć w tym wypadku zastosowania, gdyż przewidywał on niepobieranie odsetek tylko od kwoty objętej wstrzymaniem wykonania.
Natomiast powołany w odwołaniu przepis art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie ma w ogóle zastosowania w wypadku wstrzymania wykonania decyzji; przewiduje on jedynie nienaliczanie odsetek w związku z zawieszeniem z urzędu postępowania podatkowego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.
W tym stanie sprawy odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. nie powinny być naliczane jedynie za okres do dnia wstrzymania z mocy prawa - na podstawie art. 173 par. 2 Kpa - wykonania decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 1997 r., natomiast bez wpływu na ich naliczanie pozostaje postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998 r.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.