Uzasadnienie
Uzasadnienie Decyzją z dnia 30 listopada 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Markowi K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zaległości w tym podatku za miesiące od maja do grudnia 1996 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu w szczególności podano, że Marek K. wraz z innymi osobami jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej w W. przy ul. W.
22. Współwłaściciele tej nieruchomości, zamierzając wynajmować pomieszczenia użytkowe znajdujące się na tej nieruchomości, zlecili jej administrowanie spółce cywilnej PHUP "B.-D." B. B., M. K., P. P. i W. Sz., zawierając w dniach 30 kwietnia 1996 r. i 30 kwietnia 1997 r. umowy na administrowanie. Nieruchomość była wynajmowana za pośrednictwem administratorów od 1 maja 1996 r. przez spółkę cywilną PHUP "B.-D.", a od 1 maja 1998 r. - przez spółkę cywilną PHU "B.". M. K., jako jeden z dziesięciu współwłaścicieli, uzyskując od maja 1996 r. w 1/10 przychody z wynajmu lokali użytkowych, stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z powyższym sprzedaż tych usług przypadająca w 1/10 na każdego współwłaściciela podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ Marek K., jako rozpoczynający od maja 1996 r. wykonywanie czynności określonych w art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia ma podstawie art. 14 ust. 6, od 1/10 sprzedaży tych usług winien zadeklarować i odprowadzić podatek VAT za 1996 r.
Nie dano wiary złożonym wyjaśnieniom, że była realizowana umowa najmu z 30 kwietnia 1996 r. /ze spółką cywilną/, a od maja 1998 r. umowa cesji do umowy najmu. Prowadzona dokumentacja /przez spółki cywilne/ i rachunki za administrowanie wskazują na administrowanie. Spółki cywilne PHUP "B.-D." i PHU "B." jako administratorzy wystawiały faktury VAT na sprzedaż usług z wynajmu pomieszczeń należących do 10 współwłaścicieli, w których jako sprzedawcę podawano w okresie maj 1996 r. - kwiecień 1998 r. "PHUP B.-D.-A.", a w okresie maj 1998 r. - marzec 1999 r. "PHU B.-A.". Podmioty te z nazwy nieistniejące posługiwały się numerami identyfikacyjnymi spółek administrujących; spółki administrujące, nie wykonując czynności najmu, poprzez fakt wystawienia faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku należnego, były zobowiązane do jego zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek ten przez administrujące spółki został wykazany w deklaracjach i odprowadzony.
Dlatego wyjaśnienie, że podatek został odprowadzony przez każdego z 10 współwłaścicieli nie odpowiada prawdzie. Podstawę opodatkowania przyjęto na podstawie ewidencji prowadzonych przez administratora.
Decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję I instancji, nie uwzględniwszy argumentu podatnika, że podatek VAT od najmu nieruchomości został w jego imieniu odprowadzony przez spółkę cywilną. Izba uznała, że brak jest podstaw prawnych, aby w oparciu o umowę cywilnoprawną /a taką jest umowa z dnia 30 kwietnia 1996 r. zawarta między współwłaścicielami nieruchomości a PHUP "B.-D." na zarządzanie i administrowanie nieruchomością/ osoba fizyczna mogła się zwolnić z ciążących na niej jako na podatniku obowiązków i przenieść je na spółkę cywilną. Spółka cywilna wykonująca czynności będące przedmiotem opodatkowania jest odrębnym podatnikiem VAT.
W skardze Marek K. podniósł, że należny od niego podatek VAT został już odprowadzony przez spółkę cywilną, wobec tego zaskarżona decyzja zmuszająca go do zapłacenia podatku po raz drugi jest dla niego krzywdząca. Wyjaśnił, że w momencie nabycia posesji przy ul. W. 22 w W. współwłaściciele usiłowali założyć spółkę zajmującą się wynajmem pomieszczeń, jednak Urząd Gminy odmówił jej zarejestrowania /dokumenty z tamtych zabiegów nie zachowały się/. Dlatego po konsultacji w Urzędzie Skarbowym działalność uregulowali w sposób zakwestionowany w czasie kontroli skarbowej. Dopiero wtedy zarejestrowano spółkę pod nazwą "Administrator", która prowadzi wynajem terenów i pomieszczeń w wymienionej posesji. Jednak powyższa zmiana nie zmieniła sposobu naliczania podatku VAT, co dowodzi, że poprzednio Skarb Państwa nie doznał uszczerbku z tego tytułu.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc, że wyjaśnienia podatnika dotyczące problemów związanych z zarejestrowaniem spółki pojawiły się dopiero w skardze. Brak jest także dokumentów potwierdzających podejmowanie takich działań.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż z innych przyczyn niż podniesione w skardze.
Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że w drodze umowy cywilnoprawnej podatnik nie może przenieść ciążącego na nim z mocy prawa obowiązku podatkowego na inny podmiot /w tym wypadku spółkę cywilną/. Dlatego odprowadzenie przez ten podmiot w swoim imieniu podatku od towarów i usług od czynności wykonanych przez innego podatnika, nie może być utożsamiane z wywiązaniem się przez tego podatnika z ciążącego na nim z tego tytułu obowiązku podatkowego. Może to być jedynie okoliczność ewentualnie brana pod uwagę przy ubieganiu się podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej - tak samo, jak i podniesione dopiero w skardze okoliczności mogące wskazywać na wprowadzenie podatnika w błąd przez organy administracji publicznej.
Natomiast w niniejszej sprawie ocenie sądu administracyjnego nie może podlegać kwestia obciążenia podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej, w szczególności co do zastosowania w stosunku do niej art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, będąca przedmiotem odrębnego postępowania.
Tak więc skarżący, jako odrębny od spółki cywilnej podatnik podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu od wykonanych przez niego czynności wymienionych w art. 2 powołanej ustawy, w związku z czym obciążają go wszystkie obowiązki ustanowione w tej ustawie, w szczególności dotyczące złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia /art. 14 ust. 6 ustawy/ w razie wyboru tego zwolnienia.
Jednak w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie wyjaśniły w pełni, jakiego to rodzaju czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług skarżący wykonywał w 1996 r. Przyjęły one, że wszystkie czynności związane z udostępnianiem przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości w W. przy ul. W. 22 powinny być uznane za świadczenie usług najmu. Jednakże z akt równolegle rozpatrywanej sprawy ze skargi wspólników spółki cywilnej "B.-D." /I SA/Łd 906/00/, co potwierdził również skarżący na rozprawie sądowej, wynika, że za usługi najmu organy skarbowe uznały również udostępnianie pomieszczeń przez ogół współwłaścicieli poszczególnym współwłaścicielom lub spółce cywilnej grupującej część tych współwłaścicieli. Jednak stanowisko to należy uznać za błędne, jako niebiorące pod uwagę przepisów prawa cywilnego o współwłasności, w szczególności art. 206 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.
Współwłaściciele wymienionej nieruchomości - w ramach przysługujących im praw do współposiadania i korzystania z rzeczy - mieli prawo uzgodnić między sobą sposób korzystania z tej nieruchomości. Ustalenie przez nich, że z określonych części nieruchomości /pomieszczeń/ będą korzystać poszczególni pojedynczy współwłaściciele lub grupa współwłaścicieli /związana umową spółki cywilnej/, należy uznać za ustalenie sposobu i zakresu korzystania ze wspólnej nieruchomości przez poszczególnych współwłaścicieli, a nie za nawiązanie stosunku najmu między ogółem współwłaścicieli a poszczególnymi współwłaścicielami; doprowadziłoby to do sytuacji, że współwłaściciel korzystający z nieruchomości byłby jednocześnie i wynajmującym, i najemcą. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że spółka cywilna, administrująca tą nieruchomością na zlecenie wszystkich współwłaścicieli, sporządzała umowy najmu, gdyż istotna jest rzeczywista treść danego stosunku prawnego.
Skoro zatem nie można uznać, że między ogółem współwłaścicieli a poszczególnymi współwłaścicielami korzystającymi z określonych części należącej do nich nieruchomości istniały stosunki najmu, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w tym zakresie współwłaściciele świadczyli usługi najmu, czyli wykonywali czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług przewidziane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług... Ustalenie przez współwłaścicieli zakresu i sposobu korzystania przez nich ze wspólnej nieruchomości nie może być również uznane za którąkolwiek z czynności wymienionych w ust. 3 powołanego art. 2.
W stosunku do współwłaścicieli nie może mieć również zastosowania art. 33 ust. 1 omawianej ustawy, gdyż - jak ustaliły organy skarbowe - faktury wykazujące kwoty podatku od towarów i usług z tytułu- usług- najmu wystawiała spółka cywilna PHUP "B.-D." /w 1996 r./ we własnym imieniu, natomiast współwłaściciele takich faktur nie wystawili.
Oczywiście powyższe rozważania dotyczą jedynie stosunków między samymi współwłaścicielami nieruchomości, natomiast nie wykluczają opodatkowania świadczenia usług najmu na rzecz osób niebędących współwłaścicielami, co -jak potwierdził skarżący na rozprawie sądowej - również miało miejsce. Jednakże w aktach podatkowych rozpatrywanej sprawy brak jest dokładnych ustaleń w tym zakresie.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.