Uzasadnienie
Z akt sprawy cynika, że w dniu 30.04.1999 r. skarżący złożyli zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 1998 r.
Z zeznania tego wynika, iż dochód został pomniejszony m.in. o kwotę stypendium za wyniki w nauce ustanowionego na rzecz Roberta W. w wysokości 11.645,00 zł. W dniu 27.10.1999 r. Urząd Skarbowy w S. postanowieniem (...) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie złożonego zeznania, w związku z nie uznaniem odliczenia dokonanego z tytułu stypendium za wyniki w nauce. Dnia 26.11.1999 r. Urząd wydał decyzję (...), którą określił kwotę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 2.212,40 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 279.40 zł /na dzień wydania decyzji/.
W dniu 17.12.1999 r. do Izby Skarbowej w Ł. zostało wniesione odwołanie od rzędu, w którym strona domaga się uchylenia decyzji w całości, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji nieprawidłową interpretację przepisów, podatkowych. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 24.02.2000 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej:
1/ naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./,
2/ bezpodstawne potraktowanie przez Izbę Skarbową spełnionego świadczenia za darowiznę.
Zarzuty zawarte w skardze, zdaniem Izby Skarbowej, nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym, podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem.
Istotne wątpliwości, zdaniem organów podatkowych, na gruncie przytoczonego przepisu prawa budzi kwestia, czy stypendium ustanowione przez osobę fizyczną na rzecz osoby fizycznej /tak zwane stypendium prywatne/ korzystać będzie z wymienionej wyżej ulgi podatkowej.
Zdaniem Izby Skarbowej po dokonaniu wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 odpowiedź na wyżej wymienioną wątpliwość musi być przecząca.
Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej nie można nadawać identycznym sformułowaniom w ramach tego samego aktu prawnego różnego znaczenia, o ile z tego aktu nie wynikają wskazówki pozwalające na takie różne rozumienie tych samych sformułowań poszczególnych norm.
Tymczasem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 wyraźnie używa pojęcia "stypendium", mówiąc o stypendium naukowym oraz stypendium za wyniki i osiągnięcia w nauce, włączając je w poczet zwolnień przedmiotowych. Świadczy to, zdaniem Izby, o tym, że ustawodawca nie zamierzał zezwolić na odliczenie od dochodu kwot stypendium prywatnego, skoro w sposób wyraźny i jednoznaczny nie sprecyzował tego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1. Również dokonanie wykładni systemowej potwierdza niedopuszczalność odliczenia stypendium prywatnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni systemowej należy przepisy prawa interpretować w taki sposób, aby nie pozostawały w sprzeczności z innymi przepisami zawartymi w tym akcie /systematyka wewnętrzna/ oraz w aktach wyżej usytuowanych w hierarchii aktów prawnych /systematyka zewnętrzna/.
Zdaniem Izby niedopuszczania jest taka interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 1, która powodowałaby sprzeczność tego przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem ustawodawca posługuje się w jednym z przepisów terminem "Stypendium" to nie można uznać, że odnosi się do tego samego terminu również w innym przepisie, posługując się tym razem zupełnie innym pojęciem, tj. "trwałe ciężary".
Stypendium prywatne, to jest nie mające charakteru świadczenia publicznoprawnego, nie mieści się w wyżej wymienionym pojęciu trwałego ciężaru.
Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe mają obowiązek ocenić każdą umowę cywilnoprawną z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że wypłacane świadczenie wynikające z umowy nazwanej przez jej strony "umową stypendium" zakwalifikować trzeba jako darowiznę na cele oświatowe.
Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, darowizny mogą być odliczone od podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy zostaną przeznaczone na cele określone w tym przepisie pod warunkiem, iż darowizna nie będzie przekazana osobie fizycznej - ust. 5 ww. przepisu.
Natomiast przyznane przez stronę w sprawie stypendium nie spełnia tego wymogu. Odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że umowę zawartą przez stronę należy zakwalifikować jako umowę darowizny połączoną z poleceniem /art. 893 Kc/.
Ponadto, w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 stycznia 1991 r. /Dz.U. nr 9 poz. 32/ określającego szczegółowe zasady przyznawania stypendiów, są to świadczenia pochodzące ze środków budżetu Państwa, a więc nie można uznać za stypendium świadczeń pochodzących od osób fizycznych. Z powyższego, zdaniem Izby Skarbowej, wynika, że za "stypendium" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uznane świadczenie ustanowione przez osobę fizyczną, którego celem miałoby być jedynie zdobywanie wiedzy ,tak jak w przypadku strony - edukacja akademicka. Za przedstawioną wyżej tezą przemawia także regulacja prawna zawarta w ustawie z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385/ zgodnie z którą student podczas jednego z dwóch ostatnich lat studiów może przygotowywać się w charakterze asystenta - stażysty do podjęcia obowiązków nauczyciela akademickiego, na zasadach określonych w statucie uczelni. Za wykonywanie czynności asystenta - stażysty studentowi przysługuje stypendium przyznawane na warunkach określonych przez Senat. Studentowi przysługuje prawo do pomocy materialnej, ze środków przeznaczonych na ten cel w budżecie Państwa /art. 151 i art. 152 ww. ustawy/.
Zarzuty strony dotyczące interpretacji przepisów udzielonych przez organa skarbowe I i II instancji odnoszą się w zasadzie do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniach obu decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie.
Jednakże mimo wyjaśnień udzielonych przez organy podatkowe, strona nie zgodziła się z poglądem prawnym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym owym od osób fizycznych nie zezwalają na odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na wypłacenie stypendium za wyniki w nauce.
Ze względu na powyższe Izba Skarbowa w Ł. uznała, iż zarzuty przytoczone przez podatników nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważając sprawę z punktu widzenia zarzutów i argumentacji wniesionej skargi, jak również z urzędu /art. 51 in initio ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zważył, co następuje:
Skarga, co do zasady jest uzasadniona.
Organy podatkowe skupiły swą uwagę /procesową/ w istocie rzeczy wyłącznie na okoliczności, że strony spornej co do oceny prawnej i skutków podatkowych umowy, nazwały ją umową o stypendium. Ponadto, zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa analizują stypendium głównie w aspekcie przepisów normujących stypendialne świadczenia publicznoprawne.
Przypomnieć należy, że art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o rentach i innych trwałych ciężarach opartych na tytule prawnym; nie wymienia ekspressis verbis umowy o stypendium, świadczeń z tytułu stypendium.
Przytoczona /istotnościowa/ treść powyższego unormowania prawa podatkowego oraz art. 353[1] kodeksu cywilnego regulujący zasadę swobody układania stosunków cywilnoprawnych, nie zezwalają na uzasadnioną prawnie ocenę, że podmioty prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w granicach prawa i zasad, współżycia społecznego, zgodnie z właściwością /naturą/, celem, przeznaczeniem danego stosunku nie mogą zawrzeć umowy nazwanej "stypendium", która stanowić może /dla zobowiązanego / podatnika/ trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy podatkowej.
Powoływanie się przez Izbę Skarbową, przy spornej wykładni materialnego prawa podatkowego, na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 39 i art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest /w sprawie niniejszej/ nietrafne i prawnie nieuzasadnione.
Wzmiankowane zapisy prawa stanowią elementy unormowania problematyki prawnej podatkowych zwolnień przedmiotowych; nie są /więc/ adekwatne do rozważań w przedmiocie innej ulgi podatkowej - o odliczeniach od podstawy opodatkowania. W przywołanym art. 21 ustawodawca nie zajmuje się zagadnieniami /uzasadnionego, legalnego/ odliczenia /pewnych/ kwot od dochodu. Brak w nim zapisu o trwałych ciężarach opartych na tytule prawnym, który by można odnieść do /odmiennej, dalszej w systematyce ustawy/ regulacji art. 26 ust. 1 pkt 1. Prawotwórcze, prawodawcze wykorzystanie w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 terminów, pojęć prawnych: "stypendium naukowe", "stypendia za wyniki w nauce" i "stypendia ministra za osiągnięcia w nauce" nie ma dla prawidłowej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 znaczenia /również i/ z tego powodu, że przepis ten o stypendiach /wprost, dosłownie/ nie stanowi. Reasumując: art. 21 nie tworzy i nie normuje uprawniającej do odliczenia od dochodu instytucji prawa podatkowego trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym; art. 26 ust. 1 pkt 1 nie wymienia /w swym zapisie/ stypendiów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 i w art. 21 ust. 1 pkt 40.
Chybiona, jak to uzasadniono bezpośrednio powyżej, próba wykładni prawa przeprowadzona przez Izbę Skarbową otwiera /więc/ drogę do egzegezy: czy zawarcie i wykonanie umowy, nazwanej, przez jej strony umową o stypendium, może stanowić trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Okoliczność, że ustawodawca w zanalizowanym art. 26 ust. 1 pkt 1 nie posługuje się terminem, kwalifikacją prawną, umowy o stypendium daje podstawy do badania /tego rodzaju, tak nazwanego przez jego strony/ stosunku prawnego w celu oceny możliwej realizacji przesłanek ustanowienia i wykonania trwałego ciężaru, o którym wykładany przepis podatkowy /wprost/ stanowi.
Zgodne z prawem powołanie do obowiązywania w obrocie cywilnym, ukształtowanie, wykonanie, umowy cywilnoprawnej nazwanej przez /jej/ strony umową o stypendium może uprawniać, aczkolwiek nie zobowiązuje /jeszcze/ ipso facto i ipso iure, do oceny udowodnienia i spełnienia przesłanek trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W powyższym zakresie organy podatkowe powinny przeprowadzić wszechstronne, dokładne, wnikliwe postępowanie dowodowe.
Ustalenie i ocena prawna, czy w konkretnej sprawie zawarcie i wykonanie cywilnoprawnej umowy o stypendium stanowi trwały ciężar oparty na tytule prawnym w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zawiera się w granicach legalnej wykładni i stosowania wymienionego przepisu materialnego prawa podatkowego i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz przedstawienia stanowiska organów podatkowych zgodnie z art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie ujawnia szereg uchybień i zaniechań organów podatkowych w wyżej wymienionym zakresie, przedmiocie.
Zawężając badanie problematyki faktycznej i jurydycznej związanej ze sporną umową w istocie wyłącznie do analizy dosłownego jej nazwania, rozważając w sposób relatywizowany głównie do /wartościowania prawnego i skutków podatkowych/ publicznoprawnych świadczeń stypendialnych, czy też podatkowych zwolnień przedmiotowych, które w niniejszym podatkowym stanie faktycznym nie miały miejsca, zaskarżona decyzja nie osądza należycie, czy wydatki strony mogą zostać legalnie uznane za poniesione w wykonaniu trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym.
Organy podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego i nie analizują w zakresie celu, causy, faktycznego wykorzystania spornej /co do oceny skutków podatkowych/ umowy.
Powyższe /zaniechane w sprawie/ czynności procesowe są bardzo istotne. To dopiero ich przeprowadzenie dałoby organom podatkowym podstawę do udowodnionego i uzasadnionego wypowiedzenia się, czy i jaką umowę zawarły i wykonały strony, a następnie - do analizy /procesowej i materialnoprawnej/ ziszczenia się przesłanek uprawniającego do odliczenia od dochodu trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym.
W ocenianym postępowaniu nie przesłuchano /zaś/ nawet stron /spornej/ umowy na wyżej wymienione okoliczności. Kwestionowana decyzja nie przedstawia dostatecznych, weryfikujących, dowodów co do poniesionego, rzeczywistego ciężaru wykonania umowy oraz jego trwałości. Brak w niej ustaleń i ocen w zakresie wykorzystania świadczeń stypendialnych przez ich beneficjenta. Poważnym mankamentem jest brak analizy rzeczywistej przyczyny, prawnie znaczącego powodu, zawarcia umowy.
Zdaniem Sądu subsumcja stanu faktycznego sprawy pod unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w której stanowi on o istotnych prawnie dla prawa podatkowego trwałych ciężarach opartych na tytule prawnym nie została prawidłowo przeprowadzona, przedstawiona i uzasadniona. Postępowanie administracyjne wymaga /więc/ uzupełniającego ponowienia.
Uwzględniając ./uzasadnione powyżej/ oceny prawne Sądu, Izba Skarbowa, we współdziałaniu procesowym ze stroną skarżącą, będzie miała możliwość i obowiązek doprowadzenia w sprawie do stanu zgodności z prawem.
Z tych powodów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd uprawniony był orzec jak w sentencji.