Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, przysługującej Spółce z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., w kwocie 4.232 zł na poczet należności w tym podatku za sierpień i październik 2005 r.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 51, art. 53 § 1 i § 4, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.".
Uzasadniając wskazane postanowienie organ odwoławczy podał, że w dniu 16 października 2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do sierpnia 2007 r. W dniu 19 października 2007 r. Spółka złożyła również wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za szereg miesięcy tego okresu. Wyjaśniła, że nadpłaty oraz "niedopłaty" powstały w wyniku nieprawidłowo przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych. W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłat, Spółka wniosła o ich zaliczenie na poczet powstałych zaległości w podatku od towarów i usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r., dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2005 r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie podnosząc, że zaliczenie nadpłaty na poczet odsetek od zaległości, jest krzywdzące ponieważ zarówno nadpłaty jak i zaległości podatkowe powstały na skutek korekt deklaracji podatkowych. Ponadto Spółka dokonywała wpłat z tytułu podatku od towarów i usług z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowała uszczerbku dla Skarbu Państwa.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia. Organ odwoławczy stwierdził, po przytoczeniu treści przepisów art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1, art. 75 § 1, 2 i 4 oraz art. 76a § 2 pkt 2 O.p., że zmniejszenie kwoty podatku należnego za czerwiec 2004 r., spowodowało powstanie za ten okres rozliczeniowy nadpłaty. Natomiast konsekwencją złożenia korekt deklaracji, w których zwiększono podatek należny za sierpień i październik 2005 r. jest powstanie zaległości podatkowych. Ponieważ korekta deklaracji nie budziła wątpliwości organ podatkowy pierwszej instancji nie wydawał decyzji stwierdzających nadpłaty, lecz stosownie do postanowień art. 76a § 2 pkt 2 O.p., nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowych za ww. miesiące wraz z należnymi odsetkami, z dniem 19 października 2007 r., tj. z dniem złożenia wniosku od stwierdzenie nadpłaty.
Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług – wynikające ze złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zwiększono podatek należny – powstały z dniem 26 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie o dyspozycji przepisów art. 51 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku tym, zaliczenie nadpłat w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 19 października 2007 r., a odsetki za zwłokę zostały naliczone od kwoty zaległości podatkowej, od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Podkreślono jednocześnie, iż organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był dokonać zaliczenia nadpłaty – stosownie do przywołanych wyżej przepisów, które jednoznacznie wskazują metodę i tryb działania organu w przypadku wniosku o zaliczeniu nadpłaty – na poczet zaległości podatkowych. Zatem podnoszony przez podatnika argument, iż dokonywano wpłat podatku z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowano uszczerbku dla Skarbu Państwa, uznano za bezzasadny.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedstawione powyżej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie tego aktu, zarzucając naruszenie:
- - art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię art. 51, art. 76a § 2 pkt 2 O.p.; a także art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmienia niektórych innych ustaw, poprzez niewłaściwe zastosowanie;
- - art. 122 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw został zmieniony przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w takim zakresie, że obowiązujący do tej noweli sposób ustalania dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów usług - powstałej na skutek złożenia korekty deklaracji, spowodowanej zwiększeniem podatku naliczonego - rozszerzono także na nadpłaty powstałe na skutek złożenia korekty deklaracji spowodowanej zmniejszeniem podatku należnego. Zgodnie z postanowieniami art. 27 przywołanej ustawy, znowelizowany przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. zaczynał obowiązywać od 1 września 2005 r., a ponieważ ustawa ta nie zawiera przepisu intertemporalnego odnoszącego się do stosowania nowej regulacji w zakresie ustalania powstania momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego w korekcie deklaracji – należy uznać, że za dzień powstania nadpłaty, w przypadku złożenia korekty deklaracji spowodowanej obniżeniem podatku należnego w okresie poprzedzającym wejście w życie opisanej noweli, jest dzień ustalony zgodnie z brzmieniem art. 73 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 roku.
Przedstawione stanowisko znajduje swoje uzasadnienie – jak wskazano - w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r., I FSK 36/2006, PP nr 2 z 2007 r., wyrok WSA z dnia 24 listopada 2006 r., III SA/Wa 2415/2006, Monitor Podatkowy nr 1 z 2007 r.).
W ocenie strony skarżącej, nadpłata zaistniała na skutek obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy poprzedzający 1 września 2005 r., powstaje z dniem określonym przepisem art. 73 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W konsekwencji do tak ustalonego dnia powstania nadpłaty nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p., ponieważ w dacie powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i październik 2005 r. istniała nadpłata z tytułu korekty rozliczenia za styczeń, luty i kwiecień 2004 r., które znosiły te zobowiązania w dniu jego powstania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. i daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z korektą deklaracji VAT-7.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na skutek złożonych w dniu 16 października 2007 r. korekt deklaracji podatkowych (w tym m.in. za czerwiec 2004 r.) powstała nadpłata w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Organ wskazał, iż zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Określenie momentu powstania nadpłaty ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie bowiem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. poddano nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepis ten stanowił, że nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Obecnie w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Do czasu nowelizacji tego przepisu, obowiązującej od dnia 1 września 2005 r., tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, a nie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. zaliczenie to ma miejsce dopiero z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 393 i n.).
Sąd przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie nie dokonano korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. z przyczyny określonej w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Powodem złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Zatem nadpłata powstała w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 1O.p. – z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości wyższej od należnej.
W tym miejscu podkreślić należy, iż przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r., nowelizująca Ordynację podatkową, nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Jeżeli w okresie rozliczenia podatku VAT (np. za czerwiec 2004 r.) istniał inny stan prawny niż w miesiącu kiedy podatnik złożył deklarację korygującą, to należy stosować przepisy z daty rozliczenia podatkowego.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 36/06 (opubl. w PP 2007/2/54), że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów - art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Ograny podatkowe, zaliczając nadpłatę podatku VAT na poczet innych zaległości podatkowych, oparły się na przepisie art. 76a § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym to zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Takie przyjęcie rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej spowodowało naliczenie odsetek od tych zaległości, od ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku od towarów i usług, aż do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie postępowanie należy uznać jednak za błędne, gdyż do nadpłat w podatku od towarów i usług, powstałych na skutek obniżenia podatku należnego, aż do 31 sierpnia 2005 r. zastosowanie miał art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty niż to wynikało z przepisów, które winny mieć w sprawie zastosowanie spowodowało, że strona skarżąca bezpodstawnie została obciążona odsetkami za zwłokę.
Prowadząc ponownie postępowanie w tej sprawie, organy podatkowe winny uwzględnić dzień powstania nadpłaty w podatku VAT według przepisów obowiązujących w momencie składania pierwotnej deklaracji.
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W oparciu o art. 152 przywołanej ustawy Sąd postanowił, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
t.n.