Uzasadnienie
I SA/Łd 417/11
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...]r., odmawiającą J. T. zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.
Postępowanie w sprawie wszczął wniosek J. T., w którym oświadczył, że jest w posiadaniu użytków rolnych o pow. 8,12 ha na terenie gminy M., co potwierdził załączonymi umowami dzierżawy.
W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52 poz. 379), powoływanej dalej jako "ustawa", zgodnie z którym wójt, burmistrz (prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego przyznaje, na wniosek tego producenta, w drodze decyzji, zwrot podatku. Wniosek o zwrot podatku składa się w terminach od dnia 1 marca do dnia 31 marca i od dnia 1 września do dnia 30 września danego roku (art. 6 ust 1 ustawy). Limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku (art. 4 ust. 2 ustawy).
Zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu (art. 3 ust. 1). Za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 3 ust. 2 ustawy).
W ocenie Kolegium wnioskodawca nie spełnił przesłanki z art. 4 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą powierzchnia użytków rolnych stanowiąca podstawę do obliczenia podatku, powinna być ustalona na podstawie ewidencji wg stanu na dzień 1 kwietnia danego roku. Z załączonych umów dzierżawy wynika bowiem, że wnioskodawca stał się użytkownikiem przedmiotowych gruntów dopiero od [...]r.
Organ wskazał, że w urzędowym wzorze wniosku w części IV znajduje się oświadczenie o posiadanych użytkach rolnych wg ich stanu wynikającego z ewidencji na dzień 1 kwietnia. Powyższe sugeruje, że zwrot podatku może być dokonany jedynie takiemu podmiotowi, który jest producentem rolnym w dniu złożenia wniosku, ale powierzchnię i rodzaj użytków rolnych ustala się wg ewidencji na dzień 1 kwietnia danego roku. W ocenie Kolegium nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku w sytuacji, gdy wnioskodawca w dniu 1 kwietnia nie posiadał gospodarstwa rolnego, a grunty nabył dopiero po tej dacie. Wprawdzie na dzień złożenia wniosku był on producentem rolnym, ale nie można ustalić limitu zwrotu, skoro na dzień 1 kwietnia nie miał w ogóle gospodarstwa rolnego.
Decyzja SKO w S. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez J. T..
W ocenie skarżącego przepis art. 4 ust. 2 ustawy wskazujący na dzień 1 kwietnia danego roku dotyczy powierzchni użytków rolnych, które w ewidencji gruntów i budynków występują jako użytki rolne. Użyte w tym przepisie słowo "określonej" odnosi się do przeznaczenia powierzchni użytków rolnych, a nie do posiadania czy współposiadania, bo wtedy występowałoby w formie "określonych".
Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyjaśnienie Ministerstwa Rolnictwa zamieszczone na stronie internetowej.
W związku z tym, skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja wydaje mu się niesłuszna i poprosił Sąd o pozytywne rozparzenie i zakończenie jego sprawy.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu ograniczał się do ustalenia w jakiej dacie co najmniej, wnioskodawca musi legitymować się posiadaniem gospodarstwa rolnego, aby skutecznie mógł ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego.
W ocenie Sądu, analiza przepisów, tj. art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 2 pkt 4 przedmiotowej ustawy pozwalała stwierdzić, że odnoszą się one do powierzchni użytków rolnych będących w dniu 1 kwietnia danego roku w posiadaniu lub współposiadaniu konkretnego producenta rolnego, który jednocześnie jest wnioskodawcą ubiegającym się o zwrot akcyzy. Oznacza to, że oprócz wykazania zgodności oświadczenia wnioskodawcy z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku, konieczne jest również wykazanie, że osoba wnioskodawcy składającego wniosek o zwrot podatku w terminach określonych w art. 6 ust 1 ustawy (od 1 do 31 marca i od 1 do 30 września danego roku) jest tożsama z osobą posiadacza gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia danego roku - co nie zawsze wynika z ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie Sąd wskazał, że podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 26 września 2008 r., I SA/Bk 304/08, LEX nr 455665.
Tymczasem z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, że dniu 1 kwietnia 2008 r. skarżący nie był producentem rolnym w odniesieniu do gruntów wskazanych we wniosku, gdyż nie posiadał tego konkretnego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zaś jego posiadanie rozpoczęło się od dnia 9 maja 2008 r., z chwilą zawarcia umów dzierżawy dołączonych do wniosku o zwrot podatku akcyzowego.
Zdaniem Sądu, błędny był również pogląd Ministerstwa Rolnictwa zacytowany w skardze.
Na powyższy wyrok pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną.
Wyrokiem z [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd II instancji, biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zakreślił kwestię sporną w sprawie. Podniesiono, że jej istotą jest to, czy podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego jest wyłącznie producent rolny, który jest posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jest nieprawidłowe.
Stwierdzono, że zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku" użyty w art. 4 ust. 2 ustawy, odnosi się wyłącznie do rodzaju (użytków rolnych) i powierzchni gruntów. Nie odnosi się on do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego (podmiotu). Wniosek taki wspiera zastosowanie wykładni celowościowej.
W ocenie NSA powyższa data ma zastosowanie odnośnie limitu zwrotu, który przysługuje w skali roku w stosunku do określonych użytków rolnych. Powierzchnia użytków rolnych, określona w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku służy obliczeniu rocznego limitu zwrotu w ramach, którego producentom rolnym przysługuje zwrot podatku. Natomiast bez znaczenia dla prawa producenta rolnego jest to, czy był posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia. Istotnym jest to, aby przymiot producenta rolnego miał w dniu zakupu oleju napędowego.
Podniesiono również, że trafna była również argumentacja autora skargi kasacyjnej uzasadniająca zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p., bowiem w sytuacji niejednoznacznych przepisów prawa pożądane jest zastosowanie wykładni prokonstytucyjnej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarżący reprezentowany przez pełnomocnika popierał skargę i wnosił o zasądzenie zwrotu poniesionych przez niego kosztów sądowych oraz przyznanie na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w części według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
Na wstępie zwrócić należy uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę J.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy M. odmawiającą J.T. zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej za 2008 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z kolei wyrokiem z dnia [...]r. uchylił wyrok WSA z dnia [...] r. oddalający skargę podatnika na ww. decyzję SKO.
Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu).
A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. Nr 52, poz. 379 ze zm.) dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]r. i przyjąć, że bez znaczenia dla prawa producenta rolnego jest to, czy był posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia, istotnym zaś jest to, aby przymiot producenta rolnego miał w dniu zakupu oleju napędowego. Natomiast data 1 kwietnia powołana w ww. przepisie służy jedynie obliczeniu rocznego limitu zwrotu w ramach, którego producentom rolnym przysługuje zwrot podatku.
Biorąc pod uwagę powyższe względy i przechodząc do meritum, stwierdzić należy, że aktem prawnym, stanowiącym podstawę wniosku Pana J. T. jest ww. ustawa z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. Nr 52, poz. 379). Ustawa ta kompleksowo określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49, wykorzystywanego do produkcji rolnej (art. 1). Podmiot, któremu taki zwrot przysługuje, zdefiniowany został w art. 3 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu. W dalszej części tego przepisu zawarto definicję producenta rolnego w rozumieniu tej ustawy. Tak więc, stosownie do treści art. 3 ust. 2, za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.
Z kolei przepis art. 4 reguluje kwotę zwrotu podatku, zaś ustęp 2 art. 4 ustawy określa limit zwrotu, który ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 analizowanej ustawy wniosek o zwrot podatku składa się w terminach od dnia 1 marca do dnia 31 marca i od dnia 1 września do dnia 30 września danego roku. Wymogi formalne składanego wniosku są wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy. W szczególności wniosek o zwrot podatku powinien zawierać oświadczenie o powierzchni użytków rolnych, o których mowa w art. 4 ust. 2, położonych na obszarze gminy, do której wójta, burmistrza (prezydenta miasta) jest składany wniosek o zwrot podatku.
Natomiast do wniosku załącza się między innymi faktury VAT albo potwierdzone przez upoważnionego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), pracownika urzędu gminy lub miasta za zgodność z oryginałem ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku (art. 6 ust. 3 pkt 1).
Na gruncie powyższego stanu prawnego zaistniał spór. Zdaniem organów administracji publicznej obu instancji podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego jest wyłącznie producent rolny, który jest posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia. Przemawia za takim wnioskiem treść wskazanego wyżej art. 4 ust. 2 ustawy oraz urzędowy wzór wniosku, który w części IV zawiera oświadczenie o posiadanych użytkach rolnych według ich stanu na dzień 1 kwietnia. Odmienne stanowisko zaprezentował skarżący.
W powyższym sporze, stosownie do wiążącej wykładni przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, rację należy przyznać skarżącemu. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że regulacja zawarta w analizowanej ustawie w zakresie warunków, jakie powinien spełniać podmiot uprawniony do zwrotu podatku nie jest precyzyjna. Ustawodawca tylko w jednym przepisie odniósł się do daty 1 kwietnia. Miało to miejsce w art. 4 ust. 2 ustawy, która to norma prawna reguluje limit zwrotu podatku. Jednocześnie w art. 6 ust. 2 pkt 4 wskazano, że do wniosku należy dołączyć oświadczenie o powierzchni użytków rolnych, o których mowa w art. 4 ust.
2. Natomiast w art. 3, który to przepis definiuje podmioty uprawnione do zwrotu podatku, ustawodawca nie wspomina o dodatkowym warunku, który powinien spełniać producent rolny w postaci posiadania gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia.
Zatem, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów nie pozwala w sposób jednoznaczny wyjaśnić istniejących wątpliwości. W takiej sytuacji niezbędne jest posłużenie się wykładnią celowościową. Zamiarem ustawodawcy niewątpliwie było obniżenie kosztów produkcji rolnej dla producentów rolnych prowadzących produkcję rolną (zob. uzasadnienie do projektu ustawy druk sejmowy nr 284, Sejm V kadencji). Stąd też definicja producenta rolnego, zawarta w art. 3, odwołuje się do każdego podmiotu, będącego posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W tym unormowaniu zaś nie odwołano się do posiadania na dzień 1 kwietnia, jako warunku niezbędnego do zwrotu.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powyższa data ma zastosowanie odnośnie limitu zwrotu, który przysługuje w skali roku w stosunku do określonych użytków rolnych. Powierzchnia użytków rolnych, określona w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku służy obliczeniu rocznego limitu zwrotu w ramach, którego producentom rolnym przysługuje zwrot podatku. Natomiast bez znaczenia dla prawa producenta rolnego jest to, czy był posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia. Istotnym jest to, aby przymiot producenta rolnego miał w dniu zakupu oleju napędowego. Interpretacja prezentowana przez Wójta G. M. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprawia, że przepisy analizowanej ustawy dyskryminowałyby wszystkich producentów rolnych, którzy przed dniem 1 kwietnia utracili posiadanie użytków rolnych, lub po tej dacie weszli w posiadanie tych użytków.
Z kolei interpretacja przyjęta przez Sąd w niniejszej sprawie nie narusza interesów budżetu państwa, który przecież ponosi ekonomiczny ciężar zwrotu podatku. Jednocześnie chronione są interesy wszystkich kolejnych posiadaczy użytków rolnych, którzy w ramach rocznego limitu, do jego wyczerpania mogą ubiegać się o jego zwrot.
Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 4 ust. 2 oraz art. 3 ww. ustawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji. Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wynagrodzeniu pełnomocnika ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).
P.Z-C.