Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P. wszczął w stosunku do Andrzeja A. postępowanie egzekucyjne w oparciu o wystawiony przez siebie tytuł wykonawczy, którego podstawę stanowiły decyzje określające tegoż Urzędu dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 1994 r. oraz dotyczące należności w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1995 r.
Zarówno decyzje jak i tytuł wykonawczy wystawione zostały w dniu 8 grudnia 1995 r. Decyzje otrzymał dłużnik pocztą dnia 12 grudnia 1995 r. natomiast tytuł wykonawczy, doręczony mu został bezpośrednio przez poborcę skarbowego dnia 8 grudnia 1995 r. W tym samym dniu dokonano zajęcie rachunku bankowego Andrzeja A. w PBG. Jak wywodzą organy egzekucyjne mimo pouczenia go o takiej możliwości, zobowiązany nie zgłosił w stosunku do prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarzutów określonych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Złożył natomiast w dniu 11 grudnia 1995 r. wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, który postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 1995 r. nie został uwzględniony. Wniesione zażalenie, postanowieniem Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 1996 r. uznane zostało za niedopuszczalne z uwagi na wniesienie go uchybieniem przewidzianego dla tej czynności terminu.
Mimo, że zażalenie z przyczyn formalnych nie mogło być rozpoznane, z uwagi na ciężar gatunkowy sprawy, Izba Skarbowa w uzasadnieniu swego stanowiska odniosła się do formalnych przez skarżącego pod adresem postępowania egzekucyjnego, zarzutów.
Na żądanie Andrzeja A. Urząd Skarbowy w P.-T. postanowieniem z dnia 3 stycznia 1996 r. ustalił koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 16.422,10 zł.
Postanowienie to zaskarżył zobowiązany zażaleniem z dnia 12 stycznia 1996 r., przy czym uzasadnienie zażalenia sprowadza się w zasadzie do kwestionowania zasadności wszczęcia i prowadzenia egzekucji i jest w swej treści prawie identyczne jak zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Kontynuacją powyższych pism jest skarga wniesiona do NSA. Postanowieniem z dnia 7 lutego 1995 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa podniosła prawidłowość naliczonych kosztów, natomiast co do pozostałych zarzutów powołała się na uzasadnienie swego postanowienia z dnia 1 lutego 1996 r.
Udzielając odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w pełni podtrzymała swoje stanowisko zawarte w wydanych dotychczas, opisanych wyżej postanowieniach, a ustosunkowując się dodatkowo do zarzutów zawartych w skardze wyjaśniła co następuje.
Zarzut bezzasadnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest bezpodstawny. Skarżący w swej skardze /również w poprzednich pismach procesowych/ przyznaje, że zaległość podatkowa powstała. Nastąpiło to z jego winy. W przypadku powstania zaległości Urząd Skarbowy miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne i nie był związany składanymi przez zobowiązanego deklaracjami dobrowolnego uiszczenia należności w terminie późniejszym.
Również sposób przeprowadzenia egzekucji był zdaniem Izby Skarbowej zgodny z prawem. Zarówno decyzje określające jak i tytuł wykonawczy opatrzone są datą 8 grudnia 1995 r. Urząd Skarbowy twierdzi, że wpierw wydane zostały decyzje, a potem w oparciu o nie tytuł wykonawczy. Zobowiązany zaś podnosi, że dnia 8 grudnia 1995 r. był w lokalu Urzędu Skarbowego i wtedy nie doręczono mu decyzji. Na tej podstawie wysnuwa wniosek, że decyzje te wystawione zostały w terminie późniejszym, już po wystawieniu tytułu wykonawczego. Rozumowanie takie nie jest słuszne i nie można go podzielić.
Kodeks postępowania administracyjnego przewiduje różne sposoby doręczenia stronom pism. Wybór tego sposobu należy do organu, który o ile dokonał doręczenia w przypisanej prawem formie, nie może być narażony na zarzut bezprawności działania. Istotnym dowodem przemawiającym za tym, że obie decyzje wydane były dnia 8 grudnia 1995 r. jest fakt, że nadane one zostały na poczcie właśnie w tym dniu, co zostało odnotowane w książce przesyłek poleconych.
Z tych względów Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. W obszernym uzupełnieniu skargi skarżący wniósł ponownie o uchylenie zaskarżonego postanowienia wywodząc o nieprawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w kontekście przesłanki art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z akt sprawy wynika, że decyzje podatkowe /w podatku od towarów i usług/ zapadły w sprawie w dniu 8 grudnia 1995 r. Wydanie ich uzasadnione być winno tym, że mimo upływu prawem ku temu przewidzianego terminu skarżący nie uiścił należnego podatku VAT. Pomimo, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało wobec dokonania czynności podlegających opodatkowaniu z mocy samego prawa oraz, że skarżący był obowiązany do obliczenia i wpłacenia podatku bez odrębnego do tego wezwania, wobec niewpłacenia podatku w sposób i w terminie, które opisane zostały w art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ po stronie organów podatkowych zaistniał obowiązek wydania decyzji w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, o którym stanowi się w cyt. art. 5 ust. 3 in initio jest również niewpłacenie należnego podatku w wymaganym przez prawo terminie. Sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję" użyte przez prawodawcę w zakończeniu analizowanego art. 5 ust. 3 wskazuje jasno i pewnie, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu podatkowego.
Wymiar podatku jest rozstrzygnięciem indywidualnej sprawy obywatela w formie decyzji administracyjnej - art. 1 par. 1 Kpa. Powołany ustrojowy przepis procesowy w połączeniu z powoływanymi powyżej brzmieniem i poprawnym rozumieniem art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych prowadzą do wniosku, że w przypadku gdy podatnik nie dokona wszystkich czynności składających się na pełne i rzetelne oraz terminowe wykonanie zobowiązania podatkowego przez jego zgodną z prawem zapłatę organy podatkowe obowiązane są do wydania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego.
Z powyższego wynika również, że analizowany obowiązek wydania decyzji podatkowej związany jest z art. 3 in initio w zw. z art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, w których mowa o egzekucji administracyjnej obowiązków wynikających z decyzji administracyjnej. Komentowany art. 3 /in fine/ ustawy egzekucyjnej dotyczący egzekucji obowiązków wynikających wprost z przepisów prawa nie ma natomiast zastosowania do obligatoryjnie rozstrzyganych decyzjami administracyjnymi zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji o ustaleniu wysokości /decyzja tworząca zobowiązanie podatkowe/ jak i o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego jest niezbędną podstawą i przesłanką do rozpoczęcia egzekucji administracyjnej w celu wykonania zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę - wyegzekwowanie.
Wniosek taki znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 27 par. 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, nakazującym m.in. zawarcie w tytule wykonawczym podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego /prawa materialnego/, na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też o samą decyzję wydaną na podstawie tych aktów. Pełną realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów - R. Hauser, Z. Leoński: Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, W-wa 1995 r. str. 55.
Legalność egzekucji administracyjnej podatku wymaga, aby decyzja o ustaleniu bądź określeniu wysokości zobowiązania podatkowego była wykonalna. Prawna egzekucja jest bowiem nie czym innym aniżeli przymusowym wykonaniem danego obowiązku, który m.in. dla jego zgodnej z prawem realizacji, jak i w celu umożliwienia stronom udziału we właściwych procedurach prawnych skonkretyzowany winien zostać w decyzji administracyjnej.
Dla przymusowego wykonania obowiązku podatkowego niezbędne są:
1/ wydanie decyzji administracyjnej - art. 1 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 lub art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, 2/ doręczenie decyzji stronie.
Za wyjątkiem szczególnych przypadków ustnego ogłoszenia decyzji zasadą postępowania administracyjnego jest, że zapadłe w nim decyzje doręcza się stronie /art. 109 par. 1 Kpa/. Organ administracji państwowej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia /art. 110 Kpa/.
Przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu /art. 130 par. 1 Kpa/, zaś odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie /art. 129 par. 1 Kpa/. Przytoczone powyżej tytułem przykładu przepisy uzasadniają podstawową dla postępowania administracyjnego zasadę, że decyzje są wydawanymi w formie procesowej indywidualnymi aktami administracyjnymi zewnętrznymi, skierowanymi do konkretnego adresata. Jako akty kierowane do podmiotów indywidualnie określonych oraz jako akty zewnętrzne muszą być zakomunikowane adresatom w formie przepisanej w Kpa - B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz, W-wa 1996 r. str. 499. 3/ wykonalność decyzji.
Wydana i zgodnie z prawem zakomunikowana stronie decyzja administracyjna dla legalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego winna być decyzją, która "ulega wykonaniu" w rozumieniu przepisów Kpa.
Zgodnie z art. 173 par. 1 Kpa wniesienie odwołania od wymiarowej decyzji podatkowej organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Przywołany zapis prawny art. 173 par. 1 Kpa jest przepisem szczególnym do ogólnej normy art. 130 par. 2 Kpa. Nie uchyla on jednak obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady wyrażonej w art. 130 par. 1 Kpa, w myśl której przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu.
Reasumując: Z uwagi na unormowania: art. 3 in initio, art. 2 par. 1 ust. 1 in initio ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a także art. 1 par. 1 pkt 1, art. 104 par. 1 i 2, art. 109 par. 1, art. 110 par. 1 i art. 130 par. 1 Kpa zasadą jest, że egzekucja administracyjna podatku jest prawnie możliwa i dopuszczalna, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego ustalona bądź określona została decyzją administracyjną, decyzja ta doręczona została stronie, a także upłynął termin do wniesienia odwołania od tej decyzji.
Okoliczność, że konkretne zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ nie oznacza, że wyżej wymienione przesłanki dopuszczalności egzekucji administracyjnej podatku nie muszą być spełnione. Jak już ustalono na wstępie niniejszych rozważań decyzje podatkowe wydane zostały w sprawie niniejszej w dniu 8 grudnia 1995 r. /doręczono je stronie w dniu 12 grudnia 1995 r./. Natomiast, jak to same przyznają organy egzekucyjne, tytuł wykonawczy został wystawiony i doręczony skarżącemu w dniu 8 grudnia 1995 r. i w tym samym dniu dokonano czynności egzekucyjnych - zajęcie rachunku bankowego. Nie ulega więc wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne w dniu 8 grudnia 1995 r. zostało wszczęte niezgodnie z prawem, albowiem w czasie jego rozpoczęcia i dokonania pierwszych czynności egzekucyjnych decyzja wymiarowa nie była stronie w formie prawem przewidzianej zakomunikowana, a ponadto nie upłynął termin z art. 130 par. 1 Kpa. Wręczony skarżącemu tytuł wykonawczy nie powołuje się też na wydaną decyzję podatkową, co z powodów uprzednio przeanalizowanych narusza art. 27 par. 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej w administracji co do wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku.
W tym stanie rzeczy została spełniona przesłanka art. 64 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na którym to przepisie w istocie rzeczy opiera się skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie o ustalenie kosztów postępowania egzekucyjnego.