Postanowienie NSA oz. w Łodzi z 18 grudnia 2002 r., I SA/Łd 438/01

Sprawa

sprawy ze skargi "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 21 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. postanawia: odrzucić skargę.

Teza

Wynik kontroli wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w rekonstrukcji podstaw opodatkowania, który odtwarza podstawy opodatkowania w celu określenia wysokości straty poniesionej w roku podatkowym, stanowi istotnościowo pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną, którą Inspektor Kontroli Skarbowej powinien wydać na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Wynikiem kontroli z dnia 21 sierpnia 2000 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, prawidłowe jego zdaniem, /elementy/ podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do /skarżącej/ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "L." w Ł. i w związku z tym skorygował wysokość zadeklarowanej przez ten podmiot straty podatkowej. Przywołany wynik kontroli zawiera pouczenie o prawie i sposobie zaskarżenia go /bezpośrednio/ do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępując zgodnie z /tym/ pouczeniem /wymieniony/ adresat wyniku kontroli wniósł na ten akt skargę do sądu administracyjnego zarzucając /określone/ nietrafne i niezgodne z prawem /art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ ustalenia i rozstrzygnięcia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które miały wpływ na zweryfikowanie i określenie kwoty straty badanego okresu podatkowego.

Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty uzasadniające merytoryczną zasadność zaskarżonego wyniku kontroli.

Na podstawie art. 51 /in initio/ ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd podniósł i /z urzędu/ zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzję w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków /i innych należności budżetowych/. Zgodnie /natomiast/ z art. 24 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy, inspektor wydaje wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 /tego przepisu/ lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.

Nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonym wyniku kontroli Inspektor skonstatował określone, /sporne między stronami/. nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za analizowany rok podatkowy. Z powyższego wynika więc, że art. 24 ust. 2 pkt 2 w części in fine /"nieprawidłowości nie stwierdzono"/ nie ma do rozpoznawanej sprawy zastosowania. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, czy odtworzenie, rekonstrukcja, podstaw opodatkowania w celu zweryfikowania zadeklarowanej i określenia wysokości poniesionej przez podatnika w roku podatkowym straty stanowi ustalenia dotyczące podatków w rozumieniu /wykładanego/ art. 24 ust. 2 pkt 1 czy też ustalenia dotyczące nieprawidłowości innych, niż wymienione w pkt 1 przywołanego przepisu.

Nie ulega wprawdzie wątpliwości, że strata w roku podatkowym nie jest podatkiem, jednakże równie niewątpliwe jest, że ustalenia i rozstrzygnięcia administracyjne odnoszące się do straty dotyczą podatków, tak jak stanowi to, expressis verbis, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dowodem na poprawność tej tezy prawnej jest art. 24 ustawy ordynacja podatkowa, w którym stanowi się, iż jedną z przesłanek rozstrzygania o stracie jest, że jej poniesienie, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Ulga podatkowa natomiast wpływa na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, a więc ustalenia i rozstrzygnięcia w jej przedmiocie dotyczą podatków, tak jak stanowi o tym art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z powyższego wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej jest uprawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej do wydania decyzji dotyczącej straty określonej w art. 24 ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd prawny znajduje /także/ potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r.; I SA/Ka 101/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 87 z glosą aprobującą L. Etela w OSP 2002 z. 2 poz. 13/.

W sprawie niniejszej przedmiotem analizy jest /więc/ akt noszący nazwę "wynik kontroli" wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, który wydany został zamiast decyzji o określeniu wysokości straty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego długotrwale i jednolicie respektowana jest zasada, iż nie nazwa, lecz treść /zawartość aktu/ przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności - zob. zwłaszcza: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1998 str. 16 oraz Z. Kmieciak: Postępowanie Administracyjne w świetle standardów europejskich. Warszawa 1997 str. 95-97.

Rozważania i konstatacje te umożliwiają sformułowanie poprawnej prawnie tezy, że: wynik kontroli wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w rekonstrukcji podstaw opodatkowania, który odtwarza podstawy opodatkowania w celu określenia wysokości straty poniesionej w roku podatkowym, stanowi istotnościowe pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną, którą Inspektor Kontroli Skarbowej powinien wydać na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Zważyć przy tym należy, że rozstrzygający w tym przedmiocie Inspektor wydaje decyzję w rozumieniu ordynacji podatkowej /tak jak stanowi art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej/ i w powyższym procesie orzeczniczym wykonuje funkcje, obowiązki, uprawnienia organu podatkowego /o którym mowa w art. 24 ordynacji podatkowej/.

Przywołując wywody prawne Uchwały składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FPS 13/00 stwierdzić należy, że akt który wydany został zamiast decyzji, może stać się - po wyczerpaniu środka odwoławczego -przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako stanowiący w swej istocie decyzję. Błędne pouczenie zawarte w /zaskarżonym/ akcie nie tworzy wprawdzie prawa do zaskarżenia go bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże zgodnie z art. 214 ordynacji podatkowej nie może stronie szkodzić - nie może mieć wpływy na obiektywne - zgodne z prawem - prawa i obowiązki strony i organów podatkowych w zakresie wniesienia i rozpoznania środka odwoławczego. Po wyczerpaniu środka odwoławczego, sprawa i wydany w niej akt kończący postępowanie administracyjne, mogą stać się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Na obecnym etapie postępowania w sprawie niniejszej stwierdzić należy, że z uwagi na, spowodowane błędną wykładnią prawa przez organy podatkowe, nie zrealizowanie trybu odwoławczego o którym mowa w art. 34 ust. 1 i 2 /cyt./ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, z mocy art. 27 ust. 2 tejże ustawy sąd uprawniony i zobowiązany był do odrzucenia wniesionej skargi.