Uzasadnienie
W dniu 17 września 2014 r. E. L. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.
We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:
W kwietniu 2008 r. skarżąca wraz z mężem nabyła samodzielny lokal mieszkalny, do majątkowej wspólności ustawowej, za środki objęte wspólnością majątkową. W maju 2014 r. zmarł małżonek skarżącej. Na podstawie poświadczenia dziedziczenia spadek nabyła E. L. w 1/2 części oraz córka strony w 1/2 części. Skarżąca jest w posiadaniu 3/4 udziału w nieruchomości, a do córki należy zaś 1/4. Skarżąca zamierza sprzedać ww. lokal mieszkamy w 2014 r.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. skarżąca stwierdziła, że w kwietniu 2008 r. nabyła od Gminy Ł. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, który stanowił ustawową wspólność majątkową małżeńską. Sprzedaż wskazanego lokalu mieszkalnego będzie dokonana w 2014 r. przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy przychód uzyskany ze sprzedaży 1/4 udziału w nieruchomości, który został nabyty w 2014 r. w drodze spadku, na podstawie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
W ocenie wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży 1/4 udziału w lokalu mieszkalnym, który został nabyty przez stronę w 2014 r. w drodze spadku, winien być zwolniony z opodatkowania, w przeciwnym razie zostałyby naruszone przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz art. 922 § 1, art. 924, art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Dodatkowo strona powołała obszerne orzecznictwo mające potwierdzać słuszność jej twierdzeń. Zdaniem wnioskodawczyni, w wyniku sprzedaży 3/4 jej udziału w lokalu mieszkalnym, który nabyła w 2008 r. do wspólnoty majątkowej małżeńskiej, a następnie w drodze spadku w 2014 r., uzyska przychód, który nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatniczki w sprawie oceny zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że odpłatne zbycie w 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nabytego w 2014 r. w spadku będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie udziału w tym w lokalu mieszkalnym nabytego w 2008 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, E. L., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.");
- art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy;
- art. 922 § 1, art. 924, art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 6 póz. 93 z późn. zm.), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatnego zbycia przez skarżącą 1/4 udziału w przedmiotowej nieruchomości, który uzyskała po zmarłym w 2014 r. mężu.
W myśl wskazanego przepisu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
W ocenie Sądu, rozpatrując kwestię dotyczącą zbycia nieruchomości, która uprzednio została nabyta do majątku wspólnego małżonków, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zawierającego pojęcie "nabycia".
Należy wskazać, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Współwłasność polega więc na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom i trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa.
Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.
Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.
Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie w 2014 r. przez współmałżonka nieruchomości nabytej do wspólnego majątku w 2008 roku.
Zdaniem Sądu sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.
Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał, iż z niepokojem stwierdza, że stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych. Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, że organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek.
W świetle powołanych argumentów, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Konsekwentnie zatem, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że nabycie lokalu nastąpiło w 2008 r. - brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2014 r. na podstawie tego przepisu.
Sąd zwraca również uwagę, że przyjmując tok rozumowania organu w niniejszej sprawie należałoby uznać, że w przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy nabycia przez tę samą osobę – jeden dotyczący nabycia całej nieruchomości, drugi zaś dotyczący nabycia udziału w prawie nieruchomości w drodze spadku, podczas gdy skarżąca już od 2008 r. posiadała prawo własności ww. nieruchomości (lokalu) na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej.
Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10; wyroki WSA w Warszawie: z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12; WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., I SA/Kr 1378/12; WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku: z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 i I SA/Gd 447/14 oraz z 9 stycznia 2014, I SA/Gd 1422/13; wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Bd 55/15 oraz z 6 maja 2015 r., I SA/Bd 228/15 oraz WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015, I SA/Łd 569/15– wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozpatrując sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z tych względów, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.
DB